Налог на прибыль

Дальше мы рассмотрим порядок учета неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли. В гл. 25 НК РФ есть специальные нормы, которые посвящены учету неотделимых улучшений арендованного имущества. Согласно ст. 256 НК РФ, арендатор, который сделал за свой счет неотделимые улучшения, имеет право включить их в состав собственного амортизируемого имущества и начислять по ним амортизацию в целях налога на прибыль. Но здесь есть второе условие. Помимо того, что арендатор должен сделать эти улучшения за свой счет, то есть арендодатель их ему не возмещает, у арендатора должно быть письменное согласие арендодателя на производство этих улучшений. Без письменного согласия арендатор не имеет права амортизировать неотделимые улучшения у себя в своем налоговом учете. Если согласие есть, улучшения сделаны за свой счет, они включаются в состав амортизируемого имущества у арендатора. Дальше по этим улучшениям нужно начислять амортизацию, для этого нужно определить срок полезного использования.

Срок полезного использования неотделимых улучшений определяется по Классификации основных средств. Если для этих улучшений есть в Классификации своя амортизационная группа, тогда вы можете установить срок по амортизационной группе, в которую входят улучшения. Если вы сделали такие улучшения, для которых нет своей амортизационной группы в Классификации, то тогда вам придется устанавливать срок полезного использования по сроку полезного использования объекта аренды. Эта позиция подтверждается разъяснениями, которые даны в Письме Минфина России от 05. 02. 2019 N 03-03-06/1/6635. Ну, например, вы взяли в аренду здание производственное и сделали его реконструкцию, перепланировку, увеличили полезную площадь. Эти расходы квалифицируются как капитальные вложения, неотделимые улучшения арендованного здания. При этом понятно, что для такой реконструкции отдельной позиции в Классификации основных средств нет. Поэтому вам придется устанавливать срок полезного использования по таким неотделимым улучшениям по той амортизационной группе, куда входит само арендованное здание. Соответственно, если оно входит в десятую амортизационную группу, то минимальный срок полезного использования, который вы можете установить в моем примере, это 361 месяц. А дальше, установив срок полезного использования, арендатор начинает начислять амортизацию по улучшениям, но амортизация, естественно, начисляется только в течение срока аренды (Письмо Минфина России от 31. 07. 2018 N 03-03-06/1/53831). Когда срок аренды заканчивается, имущество передается арендодателю, улучшения неотделимые, поэтому имущество передается вместе с улучшениями, подчеркиваю этот факт. Когда заканчивается договор аренды, вы подписываете акт приема/передачи имущества от арендатора к арендодателю. При этом совершенно не важно, указали вы в акте неотделимые улучшения или не указали. Они все равно неотделимые, поэтому, когда имущество возвращается арендодателю, подразумевается, что оно возвращается вместе с неотделимыми улучшениями. В тот момент, когда имущество вернули арендодателю, арендатор прекращает начислять амортизацию по этому имуществу в целях налогообложения прибыли. Остаточная стоимость, которая к этому моменту осталась, не учитывается в целях налогообложения. Если арендодатель возместит стоимость этих улучшений арендатору, то тогда арендатор сможет сумму возмещения включить в состав доходов, а остаточную стоимость при этом включить в состав расходов (п. 1 ст. 249 НК РФ, Письма Минфина России от 05. 04. 2017 N 03-03-06/1/20242, от 30. 07. 2010 N 03-03-06/2/134).

Учитывая вот эти нормы НК РФ, как вы понимаете, чаще всего вопрос с неотделимыми улучшениями встает именно в связи с арендой недвижимости. И я вам показала, что срок полезного использования в подавляющем большинстве случаев устанавливается именно по сроку полезного использования арендованной недвижимости. Для того чтобы списать полностью в состав расходов в целях налога на прибыль стоимость произведенных улучшений через амортизацию, срок аренды должен приблизительно совпадать со сроком полезного использования арендованного здания. В том примере, который я привела, полностью учесть расходы на свое улучшение арендатор сможет, только если срок аренды будет равен 30 годам и больше. А если, например, срок аренды – лет пять, то тогда арендатор успеет за период аренды списать приблизительно 1/6 от своих расходов на произведенные улучшения. А оставшаяся часть, если арендодатель ему их не компенсирует, просто будет списана за счет чистой прибыли, в целях налогообложения ее учесть не получится.

Еще один момент, который связан с налогом на прибыль, это вопрос о возможности применения амортизационной премии к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Механизм амортизационной премии предусмотрен ст. 258 НК РФ, он применяется к капитальным вложениям в основные средства, к капитальным вложениям в виде расходов на приобретение новых основных средств и капитальным вложениям в виде расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств. Этот механизм дает право налогоплательщикам единовременно списывать в состав косвенных расходов от 10% до 30% суммы капитальных вложений, в зависимости от амортизационной группы. И вот возникает вопрос, а можно ли применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Сразу скажу, что Минфин однозначно настаивает на том, что такого права у организации нет. Чиновники придерживаются подхода о том, что амортизационная премия может применяться только к собственным основным средствам, к арендованным – ни в коем случае. Эта позиция высказана, например, в Письме Минфина РФ от 12. 10. 2011 N 03-03-06/1/663. Но если посмотреть арбитражную практику по этим спорам, то можно найти достаточно много судебных решений, поддерживающих противоположную точку зрения (Постановления АС Волго-Вятского округа от 15. 10. 2018 N Ф01-4376/2018, АС Московского округа от 07. 11. 2014 N Ф05-12514/14). Суды соглашаются с тем, что в НК РФ нет норм, которые бы не позволяли применять амортизационную премию к улучшениям арендованных основных средств. Поэтому вопрос о том, пользоваться амортизационной премией в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества или не пользоваться, этот вопрос вам придется решать самостоятельно, учитывая возможный спор с налоговой инспекцией и перспективу судебного спора.

НДС

И, наконец, перейдем к НДС, поскольку неотделимые улучшения арендованного имущества, безусловно, ставят вопрос с учетом налога на добавленную стоимость. Здесь есть два момента, которые нужно рассмотреть. Момент первый – это входной НДС, когда вы производите эти неотделимые улучшения. В процессе производства неотделимых улучшений у вас появляется входной НДС по товарам, работам, услугам, связанным с этими улучшениями. Вопрос: имеете ли вы право на вычет НДС и в каком порядке этот вычет можно реализовать? Ответ на этот вопрос есть однозначный, он дан в п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30. 05. 2014 N 33. Согласно разъяснениям ВАС, входной НДС по неотделимым улучшениям принимается к вычету в общем порядке. Это значит, что если арендованное имущество используется вами в операциях, облагаемых НДС, то входной НДС по неотделимым улучшениям вы имеете право ставить к вычету на общих основаниях.

И второй момент, который связан с НДС и с неотделимыми улучшениями, это момент уже выбытия. Рано или поздно договор аренды все равно закончится, и вам придется неотделимые улучшения вместе с самим объектом аренды передавать арендодателю. Имейте в виду, что передача неотделимых улучшений арендодателю квалифицируется как реализация, по ст. 39 НК РФ. И это значит, что в момент передачи возникнет объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 30. 01. 2019 N 03-07-11/5280). Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то это будет безвозмездная передача. Арендатору придется начислить НДС на рыночную стоимость неотделимых улучшений, рыночную стоимость надо будет определить в момент передачи. Если арендодатель будет возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, тогда это будет обычная возмездная реализация, и с суммы компенсации надо будет исчислить НДС. Этой позиции придерживаются контролирующие органы, эта позиция полностью поддерживается судами (Письмо Минфина России от 30. 01. 2019 N 03-07-11/5280, Постановления АС Центрального округа от 27. 11. 2018 N Ф10-4865/2018, АС Северо-Западного округа от 01. 02. 2018 N Ф07-16892/2017). За последние три-четыре года я не видела ни одного судебного решения, где налогоплательщику удалось бы доказать, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС. Поэтому имейте в виду, что рано или поздно в момент передачи улучшений арендодателю вам все равно придется начислить НДС. Повторюсь, возмездная это будет передача или безвозмездная, не имеет никакого значения.

На этом можно закончить рассмотрение вопросов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Как вы поняли, эти улучшения затрагивают и бухгалтерский, и налоговый учет. Надеюсь, что мои разъяснения помогут вам справиться с учетом без ошибок. Спасибо!

⇐ Предыдущая 1 23