Себестоимость

_______________________________________________________________.

Он отражает _____________________________________________________

______________________________________________________________________.

Реализация вышеизложенных методологических конструкций осуществляется при тесной интеграции планирования, учета и анализа, поэтому на Западе «директ кост» называют «системой управления себестоимостью» или «системой управления предприятием», чем подчеркивается единство учета, анализа и принятия управленческих решений.

Рассмотрим, как указанные методологические конструкции реализуются в учетных технологиях «директ кост» (рис. 2,). Проиллюстрируем их на примере.

Ситуация 1. Фарфоро-фаянсовый завод выпускает чайные и кофейные сервизы. Выпуск продукции и величина затрат характеризуется следующими данными:

Показатели	Чайные сервизы	Кофейные сервизы	Всего
1.Производство и реализация сервизов в январе х9г., шт.
2. Выручка от продаж за январь х9г., тыс. грн.
3. Прямые производственные затраты, тыс. грн.,* в т.ч.: зарплата производственных рабочих
3.Общепроизводственные расходы, тыс. грн.; в т. ч. отраженные на сч. 91/1 Переменные ОПР * сч.91/2 Постоянные ОПР	х	х
4. Административные расходы, тыс. грн.

* Половина всех затрат относятся к готовой продукции, а вторая половина приходится на НЗП; НЗП на начало месяца отсутствует

** ОПР включают переменные и постоянные расходы, что обуславливает необходимость введения соответствующих субсчетов -сч.91/1 Переменные ОПР и сч.91/2 Постоянные ОПР.

*** По видам продукции переменные ОПР распределены пропорционально зарплате производственных рабочих.

4.В современной практике управленческого учета система учета переменных затрат чаще всего реализуется в двух основных вариантах:

• «простой» «директ кост» - предусматривает ограничение себестоимости только переменными производственными расходами;

• «развитой» «директ кост» - в себестоимость наряду с переменными затратами (они прямые) включают прямые постоянные (специфичные) расходы

Закрепим указанные принципиальные особенности «простого» и «развитого» «директ кост» на примере, а затем углубимся в изучение содержания их технологий.

Ситуация 2. Парфюмерно-фармацевтическая фирма «Шарм» производит минерализованную косметику по оригинальным рецептурам.

В октябре производство ориентировано исключительно на минерализованный тональный крем, которого произведено и реализовано 200 баночек. Продажная цена одной баночки 50 грн.

Согласно рецептурам затраты на изготовление 1 баночки крема включают:

• переменные материальные затраты ……………………………. . 21 грн.;

• переменные трудовые затраты ………………………………….. 15 грн.

Постоянные производственные расходы за октябрь составили 1500 грн.,

в т.ч. амортизация спецоборудования ………………………… 900 грн.

Административные и сбытовые расходы ……………………….. 1300 грн.

Определите, насколько выгодна для предприятия специализация на производстве этого крема.

«Простой» «директ кост» возник в поисках путей преодоления негативных последствий перераспределения постоянных расходов между отчетными периодами, а также распределения постоянных расходов между продуктами, - когда при отсутствии их функциональной зависимости от фактора затрат не всегда удается подобрать соответствующую базу распределения.

Соответственно вышеприведенной модели «простого» «директ кост» его основными чертами являются следующие:

• планирование, учет и калькулирование себестоимости осуществляется лишь в части переменных затрат;

• постоянные расходы учитываются на отдельном счете и, не распределяясь по продуктам, списываются непосредственно на счет «Финансовые результаты»

• основной оценочный показатель – маржинальный доход:

• отчет о финансовых результатах, формируемый на основе маржинального дохода, - многоступенчатый. По числу ступеней расчета чистого результата различают две модели:

Рис. 4. Двухступенчатая и многоступенчатая модель определения

операционной прибыли в рамках «простого» «директ кост»

• учет и отчетность ориентированы на формирование данных для регулярного исследования и контроля CVP-зависимости.

Рассмотренные технологии «простого» «директ костинга» обуславливают преимущества и ряд слабых сторон этой системы управления себестоимостью.

Таблица 3.

Преимущества	Недостатки
• устраняет влияние изменения объема производства на себестоимость продукции;	• оценка готовой продукции и НЗП осуществляется по переменным затратам, что противоречит бухгалтерским и налоговым правилам; отсюда - неприемлемость для внешней отчетности и расчета налогов;
• выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, а маржой (т.е. той частью постоянных расходов, которую продукт покрывает);	неприемлемость для обоснования стратегических решений, для отдельных сфер бизнеса (индивидуальное, сезонное производство);
• вписывается в применяемый метод учета затрат (попередельный, позаказный);	не позволяет определить результат деятельности предприятия по сегментам (продуктам, центрам ответственности), огра-ничиваясь лишь определением маржи по ним
• отпадает необходимость в распределении накладных расходов;	неадекватен при значительной величине специфичных (прямых постоянных) расходов
• учет упрощается и удешевляется;
• усиливаются аналитические возможности учета, его контрольная и управленческая функции;
• наблюдается тесная интеграция учета и анализа

Указанный последний недостаток объясняет тот факт, что крупнейшие западные компании отдают преимущество развитому «директ костингу».

Проблема заключается в том, что среди постоянных расходов есть такие, которые могут быть прямо отнесены на отдельные продукты. Например, если производство конкретных видов продукции (зефир, конфеты «Стрела», др.) требует использования разного спецоборудования, то при «простом» «директ косте» амортизация всего оборудования (включая и специальное) будет учтена в общей сумме постоянных расходов. Между тем, амортизация спецоборудования является прямыми расходами, т.к. может быть отнесена на конкретный вид продукции. Примером может служить амортизация расстоечной камеры при производстве зефира, амортизация оборудования, где производится кулечки из фольги при производстве «Стрелы», амортизация другого оборудования специального назначения, износ специнструментов и пр.

Попытка преодолеть указанную проблему обусловила появление «развитого» «директ коста». Это такой подход к калькулированию себестоимости продукции, при котором __________________________________________________________

_________________________________________________________________

_____________________________________________________________

_________________________________________________________________.

С учетом этого основными особенностями «развитого» «директ кост» являются (рис. 5):

Рис.5. Особенности «развитого» «директ кост»

Вариант ситуации 1 (1А)

Выручка от продажи кофейных сервизов 200 тыс. грн, чайных сервизов 300 тыс. грн.

Переменные затраты, формирующие частичную себестоимость:

кофейных сервизов - 65 тыс. грн,

чайных сервизов –130 тыс. грн.,

Специфические постоянные расходы участка отделки по нанесению:
                            позолоты - на кофейные сервизы 1 тыс. грн,

                            перламутра - на чайные сервизы 3 тыс. грн.

Амортизация спецоборудования по нанесению рисунка на:

                            предметы чайного сервиза 20 тыс. грн.,

Постоянные расходы, связанные с контролем:

-содержания кобальта и прозрачности фаянса в производстве кофейных сервизов 5 тыс. грн.,
- термостойкости и прочности фарфора в производстве чайных сервизов 10 тыс. грн.,
- качества нанесения рисунка на предметы чайного сервиза 2 тыс. грн.

Специфические постоянные расходы участка упаковки на:

                                          кофейные сервизы 4 тыс. грн.,

                                          чайные сервизы 5 тыс. грн.

Постоянные (непрямые) операционные расходы (см. условие ситуации1) - ? грн.

Задание: опираясь на технологии «развитого» «директ кост», рассчитайте основные оценочные показатели по сегментам

                                                                       КС   ЧС Выручка от реализации продукта          - Переменная себестоимость продукта

= Полумаржа по продукту

- Постоянные расходы на продукт (прямые)

= Полумаржа группы продуктов

- Постоянные расходы

= Операционная прибыль

Выводы ____________________________________________________________

_____________________________________________________________________

Ситуация3.Информация о затратах по сегментам «Конти»

Показатель	Сегменты										Всего по предприятию
	Конти (Украина)							Конти (Россия)
	Донецк			Киев			Всего
	печенье	конфеты	итого	печенье	конфеты	итого		печенье	конфеты	Всего
1. Выручка от продаж
2. Переменные расходы
3. Постоянные прямые расходы на продукт
4. Постоянные прямые расходы по группе продуктов
5. Постоянные прямые расходы места возникновения
6. Постоянные прямые расходы по подразделению
7. Постоянные расходы по предприятию

Задание: рассчитайте маржу по сегментам, укажите сегментарную прибыль

Показатель	Сегменты										Всего по предприятию
	Конти (Украина)							Конти (Россия)
	Донецк			Киев			Все го	Конти (Россия)
	печенье	конфеты	итого	печенье	конфеты	итого	Все го	печенье	конфеты	Всего
1. Выручка от продаж
2. Переменные расходы
3. Постоянные прямые расходы на продукт
4. Полумаржа группы продуктов
5. Постоянные прямые расходы по группе продуктов
6. Полумаржа места возникновения
7. Постоянные прямые расходы места возникновения
8. Полумаржа по подразделению
9. Постоянные прямые расходы подразделения
10. Полумаржа по предприятию
11. Постоянные расходы по предприятию
11. Операционный результат

Ситуация 4. Выполните обоснование решений по ассортименту на основе «простого» и «развитого» «директ кост», сравните их и сделайте выводы. Для расчетов используйте данные аналитических таблиц 4 и 5.

Таблица 4.

Данные для планирования ассортимента выпускаемой продукции,

полученные на основе технологий «простого» «директ кост»

№ пп/п	Показатели	Виды продукции			Итого
№ пп/п	Показатели	зефир	Конфеты «Птичье молоко»	Халва	Итого
1.	Объем продаж	40 000	22 000	8 000	70 000
2.	Переменные затраты	20 000	12 000	3 500	35 500
3.	Маржа (1 –2)	20 000	10 000	4 500	34 500
4.	Рентабельность (3:1) х 100%
5.	Постоянные расходы	х	х	х	14 500*
	Финансовый результат (3–6)	х	х	х

* Примечание: в общей сумме постоянных расходов (14500 грн.) прямые расходы составляют 8500 грн. , в т. ч.: на зефир 3000, на конфеты «Птичье молоко» 3500, на халву 2000.

Выводы: __________________________________________________________

Теперь выполним обоснование решения по ассортименту продукции , используя технологии «развитого» «директ кост» (табл. 5).

Таблица 5.

Данные для планирования ассортимента выпускаемой продукции

полученные на основе технологий «развитого» «директ кост»

№ пп/п	Показатели	Виды продукции			Итого
№ пп/п	Показатели	Зефир	Конфеты «Птичье молоко»	Халва	Итого
1.	Объем реализации	40 000	22 000	8 000	70 000
2.	Переменные затраты	20 000	12 000	3 500	35 500
3.	Специфические постоянные расходы
4.	Маржа (1 –2 - 3)
4.	Рентабельность(4:1)х100%
5.	Постоянные расходы	х	х	х
	Финансовый результат (4– 6)	х	х	х

Выводы: ______________________________________________________

6.Проведем сравнение эффективности систем «директ кост» и «абсорпшин кост» при решении одной из важнейших проблем бизнеса – планирование производственной программы и ассортимента выпускаемой продукции.

Ситуация 5. Приборостроительный завод выпускает 5 видов продукции, данные о которой приведены ниже. Завод применяет традиционный подход к учету затрат, ввиду чего калькулирует полную себестоимость. Руководством поставлена задача оптимизировать ассортимент с тем, чтобы максимизировать прибыль. Дайте обоснование проектов управленческих решений, опираясь на технологии:

А) абсорпшинг кост:

Б) директ кост.

Сделайте выводы относительно надежности этих обоснований.

Таблица.

Исходные данные для оценки эффективности использования информации,

получаемой в рамках систем «директ кост» и «абсорпшин кост»

Вид продукции	Количество единиц продукции	Прямые (переменные) расходы на 1 ед.	Полные (переменные 50% и постоянные 50%) производственные накладные расходы ставка на 1 ед.	Цена за 1 ед.
А
В
С
Д
Е

Таблица.

Учетно-аналитическая интерпретация информации о себестоимости и прибыли,

рассчитываемых на основе «абсорпшин костинг»

Себестоимость

Вид продукции	Количество еди-ниц продукции	Прямые (переменные) расходы		Полные (переменные 50% и постоянные 50%) производственные накладные расходы
Вид продукции	Количество еди-ниц продукции	Выручка		Прибыль
на 1ед.	всего	на 1 ед.	всего	на 1 ед.	всего	на 1 ед.	всего	наед	всего
1	2	3	4=32*	5	6=52*	7	8=4+6	9	10=92*	11	12=10-4+6
А
В
С
Д											- 440
Е
итого	х	х		х		х		х		х

Решение: Выполним оценку рентабельности выпуска отдельных видов продукции, основываясь на системе учета полных затрат («абсоршин костинг») и системе учета частичных затрат («директ кост»).

Расчет прибыли по изделиям на основе «абсоршин костинг» показывает прибыльность всех видов продукции, кроме Д.

Поскольку расчет по системе «абсоршин костинг» показал убыточность лишь продукта Д, имеет смысл проанализировать этот результат на основе системы «директ кост». Если исходить из предположения о том, что совокупные накладные расходы содержат 50% постоянных и столько же переменных накладных расходов, то результат по продукции Д, рассчитанный на основе информации о прямых (переменных) расходах будет следующим:

Цена реализации (грн за 1 ед.) ___

Прямые (переменные) расходы (грн за 1 ед.) ____

Переменные накладные расходы (грн. за 1 ед.) = 27* 50%= ____

Маржинальный доход (грн за 1 ед.) ______

Выводы: Из расчета следует, что с позиций системы «директ костинг» продукт Д ___________________________________________________________

_____________________________________________________________

Если продукт Д снять с производства, то ________________________ _____________________________________________________________.

Следовательно, финансовое обоснование решений по планированию производственной программы, оптимизации ассортимента, выполняемое на основе калькулирования полной себестоимости, не является адекватным. Более реальную картину рентабельности отдельных видов продукции дает система «директ кост», поэтому она должна лежать в основе экономического обоснования решений по объему деятельности и ассортименту.

Более адекватна система «директ кост» и в обосновании других проектов управленческих решений, - по альтернативе «производить самому или приобретать» полуфабрикаты для дальнейшей обработки; решения о принятии спецзаказа по цене ниже обычной и др.

Ситуация 6. Предприятие, выпускающее обогреватели, изготавливает самостоятельно и корпус для него. Корпус можно приобрести и у поставщика, цена поставщика 25 грн. за 1 корпус. Собственные расходы предприятия на производство корпуса составляют 28 грн за единицу, в т. ч.:

Прямые материальные затраты 8 грн.;

Прямые трудовые затраты 8 грн.;

Переменные накладные расходы 5 грн.;

Всего ограниченная себестоимость 21 грн.;

Постоянные накладные производственные расходы 7 грн.;

Итого полная себестоимость 28 грн.

Выполняя расчеты по учетно-аналитической поддержке решения относительно этой альтернативы, следует иметь ввиду, что независимо от того, какое решение по этой альтернативе будет принято, неустранимые производственные постоянные накладные расходы составят ___ грн. (т. е. это нерелевантные расходы).

Следовательно, для обоснования решения по этой альтернативе необходимо принимать во внимание следующую релевантную информацию: _____________

_______________________________________________________________.

Выводы: целесообразно принять решение о _________________корпуса.

В условиях рыночной экономики коренным образом меняются подходы к ценообразованию. Механизмы ценообразования должны быть увязаны с осознанием положения предприятия на рынке, в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и на его цену. Устанавливая цену, следует давать себе отчет в том, будет ли спрос на продукцию по предлагаемой цене; учитывать необходимость дальнейшего продвижения на рынок, его расширения, привлечение стратегических партнеров, в т. ч. посредством ценовой политики. В этом контексте в управленческом учете используют 2 следующие категории: долгосрочный нижний предел цен и краткосрочный нижний предел цен.

Долгосрочный нижний предел цен показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции. Между тем при недогруженности производственных мощностей, в целях продвижения на рынке выполнение спецзаказов по цене ниже обычной может быть оправдано даже в случае, когда цена не покрывает полностью издержек по выполнению спецзаказа. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела. Краткосрочный нижний предел цен показывает цену, которая способна покрыть переменную часть издержек. Этот предел соответствует частичной себестоимости, рассчитанной по системе «директ кост».

Ситуация 7. Предприятие производит калькуляторы и продает их по цене 20 грн. за 1 ед. издержки производства в расчете на 1 калькулятор составляют:

Прямые материальные затраты 4 грн.;

Прямые трудовые затраты 6 грн.;

Переменные накладные расходы 3 грн.;

Итого ограниченная себестоимость 13 грн.;

Постоянные накладные производственные расходы 5,5 грн.;

Всего производственная себестоимость 18,5 грн.

Нормальная мощность предприятия 15 000 шт. калькуляторов в месяц; фактический объем производства за месяц составляет 10 000 шт., т. е мощности загружены неполностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Предприятие получает от партнера, в дальнейшем деловом сотрудничестве с которым заинтересовано, спецпредложение на изготовление 1 000 шт. калькуляторов по цене 17 грн. Необходимо дать финансовое обоснование экономической целесообразности (или нецелесообразности) принятия спецпредложения.

Решение. Цена спецпредложения (___грн.) ниже себестоимости (___ грн.), однако объем спецпредложения вписывается в нормальную мощность. Следовательно, ______________________________________________________

______________________________________________________________

Выводы:

1) Спецпредложение выгодно \(невыгодно) предприятию, поскольку ____________

2) Управленческие решения подобного рода свидетельствуют о предпочтительности __________подхода к их обоснованию, т. е. система __________ в этом отношении обеспечивает более адекватные решения.

Т.о., проведенное изучение учетно-аналитических технологий позволяет сделать вывод о том, что использование систем учета переменных затрат в варианте «директ-костинг», либо его аналогов - (marge sur cost variable), «учет покрытия» (Deckungsbeitragsrechnung) - позволит оптимизировать управленческие решения в части планирования производственной программы, ассортимента, обновления выпускаемой продукции, ценообразования и др.

Кроме того, применение систем учета и калькулирования переменных затрат способствует совершенствованию учета затрат и калькулирования по ряду направлений:

§ можно достичь сокращения затрат на ведение управленческого учета, поскольку учет затрат будет сконцентрирован на прямых (переменных) расходах; т. о, сократится количество статей затрат, подлежащих учету и распределению;

§ постоянные расходы, лучше контролируются, не распыляясь по изделиям, - это обеспечивает усиление контрольных функций учета, оптимизацию управления этими расходами;

§ наиболее выразительно проявится различная рентабельность отдельных видов продукции, т.к. разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не «затушевывается» вследствие распределения и отнесения постоянных расходов на себестоимость конкретных видов продукции;

§ системы учета переменных затрат ориентируют учет не только на производство, но и на продажи; лежащие в их основе принципы учета отвечают потребности исследования рынка.

Вместе с тем следует учитывать также недостатки систем учет переменных затрат, ограничения к их применению:

· отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой (в финансовом учете) для формирования соответствующих показателей финансовой отчетности, - в части запасов готовой продукции и НЗП, себестоимости реализованной продукции и др.;

· себестоимость запасов готовой продукции и НЗП оказывается заниженной;

анализ в условиях ассортимента базируется на

могут возникнуть сложности разделения постоянных и переменных затрат, обусловленные проблемами установления диапазона релевантности;

· неприемлемы в индивидуальных и сезонных производствах.

⇐ Предыдущая 12