РЕЗУЛЬТАТЫ

РЕЗУЛЬТАТЫ

В 1980-е годы управленческий учет подвергался критике в научном сообществе за то, что стал слишком ориентированным на внутренние оперативные вопросы, т.е. внутренне сфокусирован и ограничен деятельностью по планированию и контролю на оперативном уровне, что мало помогает руководителям, принимающим стратегические решения. Поэтому вскоре, появился термин «стратегический управленческий учет», который был введен Симмондсом в 1981 году и определен им как «предоставление и анализ данных управленческого учета о бизнесе и его конкурентах для использования при разработке и мониторинге бизнес-стратегии» [1].

С тех пор в научной литературе было предпринято несколько попыток уточнить это определение и определить набор методов, которые могут быть классифицированы как методы стратегического управленческого учета, используемые в процессе управления организацией на перспективу.

Процесс стратегического управления представляет собой теоретическую основу для исследования вместе с концепцией стратегического управленческого учета и ролью бухгалтера (рис.1).

Сбор и анализ информации

Формирование стратегии

Формирование альтернатив

Выбор стратегии

Реализация стратегии

Мониторинг и оценка

Внешняя среда

Внутренняя среда

Корпоративная оценка

Видение, миссия и цели

Рис. 1.Процесс стратегического менеджмента (Составлено на основе [2])

Процесс стратегического управления описывается различными способами, но существует широкое мнение в отношении того, что ключевыми видами деятельности являются: разработка общей стратегии, цели или чувства направления; формулирование стратегических целей и планов их достижения; реализация планов; мониторинг, оценка и корректирующие действия. Также признается, что процесс стратегического управления представляет собой непрерывную деятельность и не обязательно является формальным процессом, но может быть неформальным и эмерджентным (Mintzberg and Waters, 1985) [3]. Формальная версия процесса стратегического управления представлена на рисунке 1. При этом признается, что ключевая роль управленческого учета заключается в обеспечении поддержки принятия решений и, таким образом, включает в себя типичные элементы сбора и анализа информации, выработки вариантов, выбора, реализации, мониторинга и оценки. Корпоративная оценка означает объединение усилий по сбору и анализу внутренних и внешних данных для постановки вопроса о возможности достижения поставленной цели, учитывая изменения в окружающей среде и текущее ресурсное положение. Негативная реакция или стремление к переменам стимулирует выработку стратегических вариантов, из которых делается выбор, и любые изменения в стратегии затем реализуются, контролируются и оцениваются в соответствии с корпоративными целями. Петли обратной связи представляют собой итеративный и гибкий характер процесса.

Управленческий учет характеризуется как деятельность, связанная с «формированием, передачей и использованием финансовой и нефинансовой информации для принятия управленческих решений и осуществления контроля» (Groot and Selto) [4]. Это может охватывать целый ряд процессов принятия решений - от оперативных до стратегических.

Королевский институт управленческого учета определил стратегический управленческий учет как «форму управленческого учета, в которой основное внимание уделяется информации, относящейся к факторам, внешним по отношению к организации, а также нефинансовой информации и внутренней информации» [2].

Нормативные материалы для стратегического управленческого учета часто предлагают использование шаблонных методов в практической деятельности, таких как: анализ конкурентов; конкурентные преимущества и стратегическое управление затратами; стратегическое управление затратами и цепочка создания стоимости; оценка стратегических инвестиций; интеграция управленческого учета и маркетинга. В качестве стратегических инструментов для использования бухгалтерами также предложены такие разработки, как калькуляция затрат на основе деятельности и сбалансированная система показателей.

С тех пор было предпринято несколько попыток уточнить определение стратегического управленческого учета и определить набор его методов, однако согласия по данному вопросу найдено не было. Также, одним из дискуссионных вопросов является изучение роли бухгалтера в процессе стратегического управления.

С целью уточнения данных разногласий, Королевским институтом управленческого учета (Великобритания) в 2015 г. было проведено исследование британских компаний с использованием метода описательного исследования и тематического анализа. В результате, был проведен опрос руководителей бизнес структур разных отраслей деятельности, таких как: логистика; инвестиции в недвижимость; производство товаров повседневного спроса; производство оружия; банки прямых инвестиций; промышленный конгломерат; розничная торговля на Хай-стрит; предоставление услуг; садоводство; управление отходами; фармацевтики; и машиностроение. В ходе интервью участникам было предложено обсудить информацию управленческого характера, цели, для которых она использовалась, рассказать о случаях принятия стратегических решений и разработки стратегии. Термин «стратегический управленческий учет» также обсуждался вместе с процессом стратегического управления и опытом участников относительно той роли, которая отводится бухгалтерам в этом процессе.

Анализ проведенного опроса позволил выявить три основных фактора, влияющих на значение бухгалтера в процессе стратегического управления:

- факторы, исходящие от организации (взаимоотношения, культура общения, позиция в организации, кредит доверия, технические возможности, способность приращивать стоимость);

- качества и характеристики бухгалтера (набор навыков, межличностные взаимоотношения, знания бизнеса, желание выполнять данную работу);

- практические аспекты, влияющие на возможность бухгалтера участвовать в данном процессе (ресурсный потенциал, информационная система, форма предоставления информации).

Влияние самой компании заключается в культуре организации отношений между генеральным директором и бухгалтером. С аспектом отношений связан элемент доверия. Генеральный директор и Совет директоров должны доверять суждениям и советам, предоставленным бухгалтером, прежде чем бухгалтер сможет в полной мере участвовать в процессе стратегического управления. Данная позиция, возможно, оказывает меньшее влияние, однако, в крупных компаниях не все бухгалтеры могут участвовать в стратегическом управлении организацией, а лишь предоставлять управленческую информацию менеджерам. Также было отмечено, что на вовлеченность бухгалтера в бизнес-процессы компании и формирование стратегии ее развития влияет квалификация и опыт его работы. Среди наиболее важных наборов навыков и характеристик бухгалтера были выделены хорошие навыки межличностного общения, а также желание самого бухгалтера выполнять участвовать в бизнесе и иметь подлинный интерес к его вопросам.

Касательно роли бухгалтера в процессе принятия стратегических решений было установлено следующее мнение. Бухгалтер является «деловым партнером» в рамках работы организации. Подразумевается, что культура организаций, использующих деловое партнерство, в большей степени ориентирована на коллектив, чем на функциональное руководство. В этих организациях бухгалтерия была структурирована таким образом, чтобы облегчить контакт между членами бухгалтерской команды и менеджерами. Навыки бухгалтера по обеспечению учетной информацией используются с целью поддержки менеджеров в управлении их бизнесом. Управленческий бухгалтер должен понимать, что решение будет делать с бизнесом, каковы новые требования, которые будут исходить из этого, и как это изменится? Как это повлияет на требования к информации? Как это повлияет на бухгалтерскую интерпретацию того, что будет происходить в бизнесе, чтобы можно было начать точно это комментировать? Исходя из полученной информации можно предположить, что если бухгалтеры должны стать более вовлеченными в процесс стратегического управления, то система делового партнерства является желательной, т.к. позволяет обеспечить потенциал качественной финансовой основы для стратегических бизнес процессов. Поэтому, большинство британских компаний, используют термин «деловой партнер» вместо «бухгалтера стратегического управленческого учета».

Среди наиболее распространенных способов предоставления и формирования информации, с целью использования в стратегическом управленческом учете выделены такие формы как бюджет или план, с которым можно было сравнить фактические результаты деятельности, а также использование скользящих прогнозов, дисперсионного анализа и отчетности об исключениях. Кроме этого установлено, что деятельность по повторному прогнозированию и использованию сценарного анализа может рассматриваться как помощь процессу стратегического управления в том смысле, что она помогает формировать будущую стратегию, возвращая процесс мониторинга и оценки обратно на стадию стратегического анализа разработки стратегии.

Все участники опроса описали случаи, когда бухгалтерская информация использовалась для поддержки стратегических решений или разработки стратегии, однако степень значимости, придаваемая финансовым результатам, при принятии решения, была ограниченной.

Стратегические решения, описанные участниками, можно сгруппировать по четырем основным направлениям: ценообразование, развитие бизнеса/рынка, разработка продуктов и деятельность по слияниям и поглощениям. В области ценообразования понимание поведения затрат с точки зрения переменных и постоянных затрат было значительным, но обсуждаемые методы ценообразования делились на два основных метода – рыночное ценообразование и затраты плюс. Большое внимание уделялось маржинальности, и в одном случае осуществлялся мониторинг маржинальности, достигнутой по каждому обслуживаемому сектору рынка, а не по отдельным продуктовым линиям. Анализ и распределение постоянных затрат были минимальными, поскольку ни одна из организаций не использовала такие методы, как калькуляция затрат на основе деятельности. На самом деле был только один случай подробно обсуждаемого метода ABC, который был предпринят в рамках производственной организации в качестве одноразового использования для целей проверки затрат и ценообразования. Основной причиной отказа от проведения АВС анализа были необходимые ресурсы и объем информации, необходимой для проведения содержательного анализа. С точки зрения развития бизнеса/рынка значение, придаваемое входным данным, предоставленным с точки зрения бухгалтерского учета, было больше для целей обеспечения, чем для ситуации принятия или прекращения решения. Анализ чувствительности был использован для проверки потенциальной жизнеспособности решения, но как только решение было принято, бухгалтерская информация использовалась для мониторинга ситуации, чтобы оценить продолжение инвестиций. Ключевым стратегическим фактором развития бизнеса была гибкость и контроль над уровнем инвестиций. Таким образом, данные бухгалтерского учета использовались для контроля и оценки успеха принятых решений, а не был ключевым фактором в первоначальном решении.

Участникам было предложено обсудить стратегические решения и используемые методы бухгалтерского учета.

Таблица 1. Техники стратегического управленческого учета*.

Метод стратегического управленческого учета	Степень использования организациями, участвующих в опросе (британские компании)
Деятельность на основе калькуляции себестоимости	используется одним участником в качестве одноразового решения
Характеристики стоимости	не используется
Бенчмаркинг	используется в некоторой степени 50% участников, особенно в промышленности
Стоимость бренда, бюджетирование и мониторинг	не используется
Бюджетирование капитала	методы оценки инвестиций используются большинством участников
Оценка стоимости конкурентов	контролируется рыночная позиция и происходит признание конкурентов (однако, никакого реального стратегического анализа не проводилось, но цены и продукты контролировались)
Оценка конкурентов на рынке
Мониторинг конкурентных позиций на основе опубликованной финансовой отчетности
Анализ прибыльности клиентов	проводился в разной степени сложности всеми участниками
Иинтегрированное измерение эффективности – сбалансированная система	показатели нефинансовых данных используются как в оперативной отчетности, так и при принятии стратегических решений, но формальная сбалансированная система показателей не используется, калькуляция жизненного цикла не используется, калькуляция качества не используется
Стратегическое управление затратами	не используется хотя понимание постоянных и переменных затрат подчеркивается участниками
Стратегическое ценообразование	в основном используются методы затраты плюс и рыночное ценообразование, используется целевая калькуляция
Цепочка создания стоимости	не используется

*Составлено автором на основе [2].

Методы, описанные участниками, включали: целевую калькуляцию себестоимости, анализ чистой приведенной стоимости и затрат-выгод, бенчмаркинг и рентабельность клиентов. Обсуждался также вопрос об использовании нефинансовой информации и мониторинге эффективности деятельности.

В ходе обсуждений также выяснилось, что большинство опрошенных подчеркивали важность мониторинга маржи. Очень немногие из методов, классифицированных предыдущими исследованиями, проведенными для определения использования стратегического управленческого учета, были рассмотрены участниками (см. таблицу 1). Ключевым фактором в выборе используемой методики, как представляется, является наличие информации и ресурсов, необходимых для проведения анализа. Кроме того, был выражен некоторый скептицизм в отношении более сложных методов, когда опрашиваемые говорили об их ценности, главным образом из-за наличия точной информации.

Наиболее популярным методом был анализ прибыльности клиентов, причем все участники либо описывали, в какой степени они используют анализ клиентов, либо в случае двух участников выражали, как они намерены развивать этот анализ в будущем. Степень использования данного метода варьировалась от «наблюдения за прибыльностью секторов рынка» до «классификации клиентов» с точки зрения стратегических, ключевых счетов, основных счетов и других клиентов, причем бизнес-менеджеры активно ориентируются на конкретных клиентов или группы клиентов. Один из консультантов упомянул об использовании ABC для распределения косвенных затрат, обусловленных потребителем, а все остальные участники использовали методику анализа только до маржи или вклада.

С точки зрения оценки эффективности только один участник использовал то, что можно было бы описать как переход к сбалансированному подходу к системе показателей. Этому способствовало внедрение электронной системы планирования общеорганизационных ресурсов.

Обсуждение значения термина стратегический управленческий учет как субконцепции управленческого учета единогласно показало, что участники не разделяют мнение о существовании такой отдельной категории. Это согласуется с выводами Лэнгфилда-Смита [5] и Никсона и др. [6], что этот термин не используется в лексиконе бухгалтеров Великобритании на практике. Дискуссия вернулась к понятию «делового партнерства» в том смысле, что управленческий учет - это поддержка менеджеров и что определение конкретной деятельности или метода является контрпродуктивным, поскольку оно подчеркивает деятельность бухгалтерского учета, когда основное внимание должно быть сосредоточено на поддержке бизнеса.

⇐ Предыдущая 1 234 Следующая ⇒