ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ АДВОКАТА В СФЕРЕ. НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ». Методические рекомендации. Тарабанчик Л.С.. Овчинникова В.Н.

«ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ АДВОКАТА В СФЕРЕ

НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ»

Методические рекомендации

Тарабанчик Л.С.

Овчинникова В.Н.

Утверждены на заседании Совета

Адвокатской палаты

Свердловской области

1 марта 2006 года, протокол № 2

Как известно Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) состоит из двух частей - двух Федеральных Законов от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (Часть I) и от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (часть II).

Помимо общеизвестного факта о крайней нестабильности налогового законодательства, которая не может быть преодолена только введением налогового кодекса, специалистам известен и целый ряд существенных недостатков НК РФ.

К таким недостаткам можно отнести:

1. Противоречия как между частями НК РФ, так и между правовыми нормами, содержащимися в соответствующих главах НК РФ.

2. Отсутствие принципа прямого действия у значительного объема правовых норм НК РФ, а так же наличие целого ряда «пробелов» в регулировании налоговых правоотношений и, как результат, восполнение этих «ниш» фискальными ведомствами в различных ведомственных предписаниях – трактовках Федеральных Законов.

3. Несогласованностью целого ряда норм двух кодексов: НК РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях

Как совершенно правильно указывают многие специалисты по налоговому праву, отсутствие специального кодекса - налогового процессуального кодекса, который на законодательном уровне подробно отрегулировал бы наиболее конфликтные и чувствительные сферы налоговых правоотношений, такие как порядок проведения налоговых проверок и отражения из результатов, последующие действия по выявленным правонарушениям, - порождает существенный объем судебных споров.

Ну а там, где возникает перспектива судебного спора, всегда возникает и перспектива получения адвокатами поручения на представление интересов налогоплательщика в налоговом споре на разных стадиях развития этого спора.

Дело «за малым» - профессиональной готовностью адвоката достойно исполнить данное поручение.

Целью настоящего издания является попытка дать методические рекомендации по некоторым аспектам организации работы адвоката в сфере налоговых правоотношений.

ФОРМИРОВАНИЕ ПОЗИЦИИ АДВОКАТА ПО СУЩЕСТВУ НАЛОГОВОГО СПОРА

Наиболее распространенным поводом обращения налогоплательщика (далее «организации») [1], вступившего в конфликт с налоговым органом, к помощи адвоката является наличие противоречия между:

- с одной стороны, позицией налогового органа, который произвел проверку организации (камеральную, выездную, встречную), о чем составил акт проверки или иной предусмотренный НК РФ документ и установил, что организация имеет задолженность по уплате одного или нескольких налогов (сборов, обязательных платежей), рассчитал соответственно выявленной задолженности пени и/или произвел квалификацию допущенного организацией налогового правонарушения, сопровождающегося взысканием налоговых санкций (штрафов);

- с другой стороны, позицией организации, которая полагает, что не имеет задолженности по налогу (или имеет значительно меньшую), соответственно не имеет обязанности уплатить пени (или в значительно меньшем размере) и/или полагает, что не допускала правонарушения, которое сопровождается взысканием налоговых санкций, либо полагает, что допущенное ею правонарушение должно быть квалифицировано иначе, что предусматривает значительно меньшую величину штрафа, или полагает, что срок взыскания налоговой санкции истек.

Адвокат может принять участие в налоговых правоотношениях (ст. 29 НК РФ) в качестве «уполномоченного представителя организации», действующего на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством. Адвокат как уполномоченный представитель может действовать совместно законными представителями (действующими на основании учредительных документов или закона).

Прежде чем принять поручение организации на оказание правовой помощи в налоговом конфликте, адвокату необходимо:

1) Исследовать действовал ли налоговый орган в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством, соблюдены ли налоговым органом процессуальные требования к проведению проверки и документальному оформлении ее результатов;

2) Оценить правую убедительность позиций сторон по существу.

В целях правовой оценки перспектив налогового конфликта адвокату необходимо:

- Изучить документ налогового органа, который организация считает неправомерным; при этом, следует иметь ввиду, что НК РФ тщательно регламентирует содержание основных ненормативных актов, которые принимает налоговый орган, указывая при этом на обязанность налогового органа делать ссылки на правовые основания своих действий и выводов. Поэтому адвокат сразу получает возможность составить представление о том, насколько верно трактует налоговый орган те нормы закона и, прежде всего НК РФ, ФЗ «О налоговых органах в РФ» и др., на которые ссылается;

- Обсудить со специалистами организации (бухгалтерами, возможно, финансистами или аудиторами, если таковые имеются у организации, и ее юристами) их возражения против требований налогового органа, что так же даст адвокату дополнительный массив информации. Таким образом адвокат познакомится с альтернативными трактовками и дополнительными ссылками на законодательные нормы, применимость которых к данному налоговому конфликту ему следует оценить. На этапе предварительного обсуждения позиции со специалистами организации полезной может оказаться полемика, в которой адвокат рассматривает доводы в поддержку выводов налогового органа.

Уже на этой стадии анализа адвокату необходимо самостоятельно осуществить поиск базовых законодательных норм, которые могут иметь значение для правовой оценки позиций сторон. Достаточно часто работники организации, не являясь специалистами в области права, абсолютизируют ту или иную понравившуюся им норму закона и оказываются не готовы к оценке всего комплекса действующих норм права, относимых к данному случаю.

Для примера рассмотрим относительно простой конфликт.

К организации обратилась районная ИФНС РФ с письменным требованием о предоставлении документов в порядке ст. 93 НК РФ (истребование документов у проверяемого налогоплательщика). При этом истребуемые документы относились к взаимодействию только с одним из контрагентов организации. Организация, после консультации с адвокатом, отказала в предоставлении документов, поскольку:

- сама организация состоит на налоговом учете в ИФНС РФ по иному району, поэтому проведение камеральной проверки организации в порядке ст. 88 НК РФ налоговым органом иного района - не возможно;

- организации не было предъявлено решения о проведении выездной налоговой проверки организации, обязательного в соответствии ст. 89 НК РФ -

Налоговый орган обратился в суд с требованием о привлечении организации к налоговой ответственности за не предоставление документов по п.2 ст. 126 НК РФ в форме взыскания штрафа в размере 5 тыс. рублей. Адвокат - представитель организация в судебном порядке доказывал незаконность взыскания штрафа. Несмотря на то, что арбитражные суды 1-й и апелляционной инстанций отказали в требовании налогового органа, суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требования налогового органа о взыскании штрафа с организации за не предоставление документов (подобной позиции придерживаются Федеральные арбитражные суды Уральского, Северо-Западного, Московского, Поволжского округов).

Дело в том, что адвокат, представлявший интересы организации, должен был обратить внимание на комплекс норм ст. 87 НК РФ, а так же на тот факт, что требуемые налоговым органом документы, имеют прямое отношение к деятельности только одного из контрагентов организации. Это позволило бы адвокату своевременно сделать вывод о том, что требование о предоставлении документов предъявлено к организации в порядке проведения встречной проверки. Из комплекса норм ст. 87 НК РФ следует, что встречная проверка сама по себе не является самостоятельной налоговой проверкой и представляет собой составную часть выездной или камеральной проверки, которая проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика. При этом НК РФ не предусмотрена обязательность принятия налоговым органом Постановления о проведении встречной проверки (в отличие от обязательности такого Постановления при проведении выездной проверки). Пункт 2 ст. 126 НК РФ так же свидетельствует о том, что требование о предоставлении документов о налогоплательщике может быть предъявлено к организации, у которой такие документы имеются. При этом форма и порядок предъявления такого требования налоговым органом не регламентированы НК РФ.

В данном конфликте в требовании о предоставлении документов, адресованном к организации, налоговый орган сослался только на ст. 93 НК РФ, которая регламентирует предъявление требования о предоставлении документов проверяемым налогоплательщиком. Однако в данном случае организация не являлась проверяемым налогоплательщиком: организация, у которой в порядке встречной проверки истребуются документы, связанные с деятельностью иного лица – контрагента и т.п., - сама не становится проверяемым налогоплательщиком. Поэтому налоговый орган в своем требовании о предоставлении документов не основательно сделал ссылку на ст. 93 НК РФ, что осложняло работу адвоката. Однако названная ошибка налогового органа не могла послужить основанием для признания его требования незаконным, поскольку ст. 87 и п. 2 ст. 126 НК РФ не содержат предписания об обязательном информировании организации об основаниях обращения с требованием о предоставлении документов.

Однако и специалисты налоговых органов в своем профессиональном стремлении пополнить доходы бюджетов далеко не всегда действуют в рамках закона даже в таких вопросах как квалификация не то что правового характера сделки, но и понятия налога. Так, например, по данным ООО «Журнал «Налоги и финансовое право», налоговый орган в порядке ст. 75 НК РФ пытался взыскать с организации пени за несвоевременную уплату платежей за пользование лесным фондом. Рвение налогового органа, который доказывал, что платежи за пользование лесным фондом – это один из видов налогов, ссылаясь даже на коды бюджетной классификации, было остановлено только в результате последовательного признания тремя инстанциями арбитражного суда того факта, что платежи за пользование лесным фондом не устанавливаются в административно-правовом порядке, как налоги и сборы, а являются элементом договорных отношений. Потому за их неуплату не могут быть взысканы пени по ст. 75 НК РФ, которая регламентирует взыскание пени только за неуплату налогов и сборов.

Представляется, что приведенные примеры являются ярким показателем того, что налоговый спор, при всей своей специфичности, – это спор правовой, спор, в котором побеждает та сторона, которая способна более профессионально пользоваться как специальными нормами налогового права, так и владеет методологическими основами правового анализа.

Определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, способную обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к произвольному и дискриминационному ее применению налоговыми органами. Условно назовем расплывчатой налоговую норму, которую налоговые органы понимают способом, отличным от понимания налогоплательщиков. Не только налогоплательщики усматривают возможности минимизации налоговых платежей за счет того, что законодатель не достаточно четко выразил то или иное «налоговое правило», но и налоговые органы используют несовершенство законодательства, чтобы улучшить показатели работы налоговых органов в части их вклада в пополнение бюджета. Адвокату целесообразно иметь ввиду, что однотипные налоговые споры нередко ведутся в массовом порядке и потому к ним применима философская идея, известная еще со времен Екклезиаста: «ничто не ново под луной». Не часто к адвокату обращаются по поводу уникального налогового правоотношения, чаще всего такой спор уже имел место, поскольку как правило, в основе конкретного конфликта находится сформированная позиция налогового органа, которая тиражируется в процессе многочисленных проверок.

Налоговые органы, нередко формируют свою позицию в ведомственных документах, которые должны быть изучены адвокатом при оценке перспектив спора по существу налогового конфликта.

Наиболее представительными документами для анализа и оценки позиции налогового органа в конкретном налоговом конфликте являются приказы ФНС РФ, которыми утверждаются Методические рекомендации по применению той или иной главы Налогового Кодекса РФ (например, главы 22 «Акцизы»- Приказ МНС РФ от 18.12. 2000 № БГ-3-03/440 ). Особенно полезными могут быть разновидности таких приказов, адресованные налоговым органам, например, Приказ МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, которым утверждены «Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций». При этом необходимо иметь ввиду, что некоторые подобные приказы отменяются самой ФНС РФ. Кроме того, целесообразно изучить и письма ФНС (МНС) РФ и региональных налоговых органов, адресованные нижестоящим налоговым органам, если имеются таковые письма, посвященные налоговым ситуациям, аналогичным данному налоговому конфликту. Письмо вышестоящего налогового органа отражает только его позицию и не является доказательством правоты налогового органа, но, тем не менее, облегчает понимание адвокатом сути налогового конфликта и содержит в первоисточнике наиболее «отточенные» трактовки налоговиков.

Важнейшим этапом оценки адвокатом перспектив переноса налогового конфликта на разрешение Арбитражного суда является анализ арбитражной практики. Источники такой информации в настоящее время широки и доступны. К ним относятся справочные правовые базы, которые содержат и судебную практику не только Высшего Арбитражного суда РФ, но и большого количества Федеральных Окружных Арбитражных судов; кроме того, многие Арбитражные суды регионов имеют свои сайты в интернете, где помещают тексты принятых ими судебных актов или публикуют специально подготовленные обзоры, выпускают печатные публикации. Специализированные журналы и справочные правовые базы так же занимаются подготовкой и публикацией обзоров судебной практики, в том числе тематических за некоторый период, как, например: «Обзор практики рассмотрения Федеральными Арбитражными судами округов споров, связанных с определением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (за II квартал 2005 года) (Ю. Тарасова «Консультант Плюс»), а так же так и регулярных обзоров, в которых с определенным постоянством систематизируют судебную практику по основным темам налоговых споров в разных регионах.

В связи тем, что дискриминационное применение «расплывчатой», то есть понимаемой по-разному, налоговой нормы ведет к многочисленным судебным спорам, начинает формироваться и противоречивая судебная практика. В ряде случаев для формирования единообразного применения такой нормы оказывается достаточно разъяснения, даваемого высшим Арбитражным судом РФ, однако нередко дело доходит и до Конституционного суда РФ. Поэтому адвокату, представляющему интересы организации, вовлеченной в налоговый конфликт, оказывается чрезвычайно важно ознакомиться с трактовкой Конституционного суда, если такая уже имеется по подобным конфликтам. Даже когда Конституционный суд приходит к выводу, что вызвавшая обращение в конституционный суд налоговая норма соответствует Конституции РФ, о чем выносит свое Постановление, то и в этом случае в мотивировочной части Постановления Конституционного суда РФ дается, как правило, достаточно ясное конституционное толкование нормы, которая после этого уже не может использоваться в ином толковании. Но даже и в таком случае не исключены последующие уточняющие акты Конституционного суда: Определения Конституционного суда РФ, в которых даются дополнительные разъяснения к ранее принятой Конституционным Судом правовой позиции.

Ярким примером дискриминационного применения расплывчатой налоговой нормы и роли актов Конституционного суда РФ в арсенале адвоката, формирующего позицию для судебной защиты налогоплательщика, может служить еще не завершенная история применения налоговыми органами п. 2 ст. 171 НК РФ (до введения части 2 НК РФ – п.2.ст. 7 ФЗ «О налоге на добавленную стоимость»).

Согласно этой норме, в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, при расчете итоговой суммы налога на добавленную стоимость (НДС), подлежавшей уплате налогоплательщиком в бюджет, позволялось принимать к вычету лишь фактически уплаченные поставщикам суммы налога. Такая норма породила долговременные судебные споры о том, являются ли «фактически уплаченными» суммы НДС в составе обязательства перед поставщиком, прекращенного векселем, передачей права требования, имущества и т.п.

Массированный характер приобрели налоговые проверки уплаты организациями НДС, в результате которых фиксировалась недоимка по уплате НДС, начислялись пени и предъявлялись ко взысканию штрафы) в тех случаях, когда организация уменьшала сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченного поставщику в составе цены приобретенных товаров в тех случаях, когда у организации имелись не погашенные обязательства по кредитам и займам, или в тех случаях, когда уплата поставщику НДС в составе цены товаров была произведена путем передачи поставщику права требования долга с дебитора организации, либо путем передачи имущества, тем более путем передачи имущества, полученного организацией безвозмездно. Шквал налоговых проверок привел к появлению целых 3-х актов Конституционного суда РФ, посвященных данной норме и практике ее применения. Так Постановление КС РФ № 3-П от 20.02.2001 года восстановило налоговое равноправие неденежных способов исполнения договора, предусмотренных гражданским законодательством, и неправомерность трактовки налоговых органов, которые под «фактически уплаченными» пытались понимать только суммы НДС, уплаченные поставщикам в денежной форме. Однако и сам Конституционный суд РФ вышеназванным Постановлением породил формулировку «реально понесенные налогоплательщиком затраты», что потребовало принятия следующих Определений, по существу дважды разъяснивших, когда затраты налогоплательщика являются реальными: Определение КС РФ от 08.04.2004 г. № 169-О и Определение КС РФ от 04.11.2004 г. № 324-О, оставляя при этом место для оценки арбитражными судами добросовестности действий налогоплательщика. Поскольку налоговой проверкой может быть охвачена, согласно НК РФ, деятельность налогоплательщика в течение 3-х лет, предшествующих году проведения проверки, использование адвокатом даже названных актов Конституционного суда РФ еще в течение длительного времени не утратит свою актуальность.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ АДВОКАТОМ ТАКТИКИ ЗАЩИТЫ ИНТЕРЕСОВ ОРГАНИЗАЦИИ В НАЛОГОВОМ КОНФЛИКТЕ

Важным вопросом, который необходимо разрешить адвокату, если он пришел к выводу, что позиция налогового органа не является единственно верной, является определение тактики защиты интересов организации. В том числе адвокат взвешивает возможности разрешить конфликт методами переговоров и заявлений в налоговые органы или путем переноса спора на разрешение судебных органов, включая определение предмета исковых требований в случае обращения в суд. В ряде случаев к адвокату обращаются тогда, когда сам налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании с организации налоговых санкций.

Адвокат, занимающийся защитой интересов организаций в налоговых конфликтах должен хорошо владеть нормативной базой, определяющей права и обязанности налоговых органов при проведении налогового контроля. В частности в результате налоговой проверки, которая, по мнению налогового органа, выявила налоговое правонарушение со стороны организации принимается (или может быть принят) целый ряд ненормативных актов.

1. Анализ Акта проверки.

1.1. Результаты выездной налоговой проверки (см. ст. 100 НК РФ) оформляются Актом выездной налоговой проверки, который может отсутствовать при проведении камеральной проверки.

Все самые принципиальные выводы по результатам проверки содержаться именно в акте. Это выводы о:

· наличии у организации задолженности (недоимки) по конкретным видам налогов,

· сведения о пени, начисленных по сроку на сумму задолженности,

· сведения об иных правонарушениях (например, о нарушении организацией установленных НК РФ сроков предоставления налоговой декларации),

· о привлечении к налоговой ответственности (штрафу), в случае, если проверкой установлено наличие правонарушения со стороны организации.

В акте выездной проверки, в соответствии с требованиями НК РФ наиболее полно раскрывается позиция налогового органа, усмотревшего в исчислении налогов ошибки, которые, по мнению налогового органа, привели к возникновению у организации задолженности по налогам. Форма, сроки подготовки и содержание акта выездной проверки жестко регламентированы НК РФ. В числе обязательных требований к акту указание документально подтвержденных фактов выявленных правонарушений.

Анализ акта выездной налоговой проверки имеет определяющее значение для формирования аргументов защиты по существу, а так же и по тактике защиты.

Так, в ходе предоставленного НК РФ права организации заявить возражения по акту проверки, налоговый орган может признать ошибочность каких-либо своих выводов и отказаться от фискальной оценки каких-либо обстоятельств, что соответствует интересам организации.

Кроме того, организация имеет право обратиться с жалобой на выводы или действия налогового органа, проводившего проверку, – в вышестоящий налоговый орган. Известная нам статистика свидетельствует, что и этот путь нередко приносит позитивные результаты.

Однако при оценке оптимальной тактики необходимо принять во внимание, что ни в своих дальнейших ненормативных актах (решениях, требованиях), ни в суде налоговый орган не может (естественно правомерно) ссылаться на факты нарушений, которые не были указаны в его акте по результатам проверки.

Поэтому если при обсуждении возражений по акту проверки организация докажет ошибочность оценки фактов, данной налоговым органом, и наведет налоговый орган на более обоснованные оценки и формулировки фактов нарушений, - налоговый орган сможет оформить «изменения и дополнения к акту». В таком случае, если изменения внесены налоговым органом в пределах установленного срока, перспектива судебного спора станет для организации менее благоприятной, чем была бы по первоначальной позиции налогового органа, которую было бы уже поздно менять.

1.2. Однако обязательность акта камеральной проверки не установлена НК РФ. Как правило, налоговый орган составляет акт камеральной проверки, который представляет собой распечатку личного счета организации по какому - либо налогу (налогам).

Несмотря на кажущуюся «прозрачность» акта камеральной проверки конфликты по ее результатам возможны, в том числе и те, которые разрешаются в судебном порядке.

Нередки случаи, когда налоговый орган требует уплаты, якобы «не уплаченных» налогов, «выявленных» камеральной проверкой, но в действительности возникших в результате технической ошибки налогового органа. Известны случаи, когда результаты технической ошибки, допущенной при подготовке налоговой декларации работниками организации, рассматривались в порядке искового производства, например, когда налоговый орган отказывал в приеме исправленной (в сторону уменьшения налога) декларации.

Однако по своему процессуальному значению акт по результатам проверки сам по себе не затрагивает прав и обязанностей организации, поэтому не является ненормативным актом государственного органа в процессуальном смысле и признание его недействительности не может являться предметом исковых требований.

2. Анализ Решения по результатам налоговой проверки

По результатам рассмотрения акта проверки руководителем налогового органа принимается (см. ст. 101 НК РФ) Решение по результатам налоговой проверки (Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности)- далее Решение.

Это Решение содержит властно-обязывающее предписание, адресованное конкретной организации и является тем ненормативным актом государственного органа, который затрагивает права и обязанности организации. В случае вывода адвоката о том, что налоговым органом нарушен закон,именно Решение по результатам проверки (Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности) может быть оспорено в судебном порядке как недействительное.

Поскольку Решение принимается на основании акта проверки – именно анализ доводов акта проверки может стать основой позиции защиты организации по существу спора

Содержание и сроки вынесения Решения жестко регламентированы НК РФ, поэтому для формирования линии защиты для адвоката большое значение приобретает анализ того, соблюдены ли налоговым органом процедурные (формальные) требования при проведении проверки и вынесении Решения, несоблюдение которых может стать основанием для признания недействительности решения.

3. Анализ Требования об уплате недоимки по налогу и пени.

На основании Решения налоговый орган направляет налогоплательщику Требование об уплате недоимки по налогу и пени. (См. ст. 101 НК РФ и гл. 10 НК РФ). Требование устанавливает сумму задолженности по налогу, пени и, если принято решение о таковых - штрафные санкции. Однако Требование предлагает организации уплатить налог, пени и штрафы добровольно в установленный в требовании срок. Форма и содержание требования так же жестко регламентированы. Кроме того, НК РФ не предусматривает права налогового органа направить повторное Требование за исключением специально оговоренных обстоятельств. Срок направления Требования так же жестко установлен. Таким образом, оспаривание в судебном порядке требования об уплате налогов (независимо от оспаривания Решения), в том числе по формальным основаниям, может так же оказаться достаточно перспективным. Однако, в связи с тем, что Требование содержит предложение уплатить добровольно, некоторые арбитражные суды отказывали в исках о признании Требований налогового органа недействительными. В настоящее время арбитражные суды, как правило, руководствуются разъяснениями Пленума ВАС РФ (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2005 г. № 5), согласно которым: актом ненормативного характера, который налогоплательщик вправе оспорить в суде, признается документ любого наименования (решение, требование, письмо и т.д.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налоговые органы направляют и требования об уплате штрафов, однако в случае их не исполнения они не имеют права произвести принудительное взыскание, но должны обратиться с соответствующим требованием в суд. Продолжая пример, приведенный в первой части о том, что требование налогового органа, предъявленное в суд о взыскании с организации штрафа за непредоставление документов о деятельности одного из контрагентов как правило удовлетворяется, можно проиллюстрировать роль профессионального правового анализа, выполненного адвокатом. Так, в судебной практике можно найти примеры, когда субъектом, отказавшимся предоставить истребуемые налоговым органом документы, являлся индивидуальный предприниматель. При рассмотрении в суде требования о взыскании штрафа с индивидуального предпринимателя налоговому органу было отказано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2004 № А26-7336/03-214), в связи с тем, что субъектом штрафа, предусмотренного п.2 ст. 126 НК РФ указана организация. Таким образом, адвокат, обративший внимание не только на объективный состав, но и на субъектный состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п.2. ст. 126 НК РФ обеспечил индивидуальному предпринимателю защиту от штрафа, который налоговый орган пытался взыскать по данному основанию.

4. Анализ Решения о принудительном взыскании за счет денежных средств организации.

Наконец, в том случае, если организация не исполнила Требование в установленный срок, налоговый орган получает право принять Решение о принудительном взыскании (только налога и пени) за счет денежных средств организации. Это право реализуется путем направления в банк организации инкассового поручения (распоряжения) на списание со счетов со счетов организации и перечисление денежных средств в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Достаточно часто именно инкассовые требования (распоряжения) становятся предметом оспаривания в суде.

Основным источником доводов для оспаривания Решения о принудительном взыскании за счет денежных средств организации инкассовых требований и распоряжений) по существу остается Акт по результатам проверки и выявление допущенных в нем не верных трактовок действующего налогового законодательства.

Кроме того, для достижения успеха в судебном споре адвокату полезно очень внимательно проверить – нет ли у налогового органа существенных формальных нарушений. Например, согласно ст. 46 НК РФ:

«Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога».

Поэтому для адвоката, выбирающего тактику защиты, чрезвычайно важно точно проверить соблюдение налоговым органом установленных пресекательных сроков. При этом важное значение во многих случаях приобретает определение начала течения тех или иных сроков, установленных НК РФ. Так арбитражные суды, как правило, придерживаются позиции, что течение всех сроков исчисляется, начиная от тех рубежей, которые установлены НК РФ. Так, если Требование об уплате налога должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения Решения по результатам проверки (но фактически направлено позже), то пресекательный срок (60 дней + срок для исполнения требования), установленный статьей 46 НК РФ для вынесения Решения о принудительном взыскании за счет денежных средств подлежит исчислению так, как если бы Решение по результатам проверки и Требование об уплате налога были приняты и направлены в установленный срок.

5. Анализ стадии взыскания налога за счет имущества налогоплательщика

Самой последней стадией налогового конфликта является взыскание налога за счет имущества организации в порядке, установленном ст. 47 НК РФ:

«Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».

Адвокату следует обратить внимание на изменение с 1 января 2006 года сферы применения ст. 47 НК РФ, которой и ранее был установлен внесудебный порядок обращения взыскания налога за счет имущества организации. Взыскание налога за счет имущества физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, налоговый орган мог произвести только обратившись с соответствующим требованием в суд общей юрисдикции (в отношении физического лица) или в арбитражный суд (в отношении индивидуального предпринимателя) не позднее 6-ти месяцев с момента, установленного для добровольного исполнения Требования о добровольной уплате налогов.

Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ в ст.ст. 47,48 НК РФ внесены изменения таким образом, что внесудебный порядок взыскания налога за счет имущества организации распространен и на индивидуального предпринимателя. Так же индивидуальный предприниматель лишился и охранительного срока в 6 месяцев.

Если до внесения названных изменений арбитражные суды признавали незаконными попытки налоговых органов взыскать налоги за счет имущества индивидуальных предпринимателей, предпринимаемые ими после установленного ограничительного шестимесячного срока, то в настоящее время участие адвоката может быть полезно при определении того, какой редакцией НК РФ надлежит руководствоваться в конкретном случае.

В большинстве случаев участие адвоката на этой стадии налогового конфликта будет состоять в поисках реальной возможности оспорить ранее принятые ненормативные акты налогового органа, на которых базируется решение о взыскании за счет имущества налогоплательщика, либо контролировать соблюдение законности осуществления исполнительных действий. Этот вывод подтверждают и обзоры судебной практики, которые показывают крайнюю ограниченность возможностей для оспаривания непосредственно решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности за счет имущества предприятия. Так, например, попытка оспорить решение о взыскании налоговой задолженности за счет имущества по тому основанию, что налоговый орган принял такое решение на следующий день после направления инкассового распоряжения в банк организации, то есть не имея достаточных доказательств отсутствия денежных средств на ее расчетном счете - не бала поддержана, например ФАС Уральского округа (см. Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2005 N Ф09-1609/05-АК). Из содержания п. п. 6, 7 ст. 46 НК РФ судом сделан вывод, что минимально возможным сроком для принятия решения о взыскании за счет имущества является отсутствие достаточного остатка на счете в течение одного операционного дня. Указанный срок не является чрезмерно коротким, т.к. способствует дисциплине всех участников налоговых правоотношений, не нарушает необходимый баланс частного и публичного интереса, прав добросовестного налогоплательщика.

Нередко, в защиту интересов организации, предъявляются иски об оспаривании Решений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, в тех случаях, когда инкассовые поручения на момент начала процедуры взыскания задолженности за счет имущества не были отозваны с расчетных счетов организации (что и рассматривается в качестве основания). Прямого указания на обязательность отзыва инкассовых поручений из банков при вынесении решения о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика в НК РФ не имеется. В судебной практике данный вопрос рассматривается неоднозначно. В такой ситуации возникшая коллизия интересов налогоплательщика и налогового органа не позволяет выработать однозначную позицию, поэтому встречаются прямо противоположные позиции судов разных федеральных округов. Однако в последнее время арбитражные суды в подобных требованиях, как правило, отказывают, опираясь на оценки, выраженные ВАС РФ (см. Постановление ВАС РФ от 19.07.2005 № 853/05)

Даже с учетом вышесказанного возбуждение арбитражного дела по ос