ИНСТИТУТ АУДИТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО ПРАВА

"Финансовое право", 2020, N 5

ИНСТИТУТ АУДИТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО ПРАВА

Т.С. АНИСИФОРОВ

Анисифоров Тим Сергеевич, старший преподаватель кафедры конституционного и муниципального права Московского государственного областного университета.

В статье исследуется теоретико-правовая сущность подотрасли права и правового института. Приведена научная полемика по вопросу определения финансового контроля как подотрасли финансового права, объединяющей группу правовых институтов внутри одной отрасли. Сделан вывод о правовой природе аудита как вида финансового контроля со своими характерными чертами, обеспечивающими его независимость в качестве самостоятельного института в системе финансового права.

Ключевые слова: финансовый контроль, институт аудита, финансово-правовое регулирование аудита, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.

The Institution of Audit in the Financial Law System

T.S. Anisiforov

Anisiforov Tim S., Senior Lecturer of the Department of Constitutional and Municipal Law of the Moscow Region State University.

The article examines in detail the theoretical and legal essence ofthe concepts ofthe sub-branch of law and the legal institute. The article presents a scientific debate on the definition of financial control as a sub-branch of financial law that unites a group of legal institutions within a single industry. The conclusion is made about the legal nature of audit as a type of financial control with its own characteristics that ensure its independence as an independent institution in the system of financial law.

Key words: financial control, audit institute, financial and legal regulation of audit, audit of accounting (financial) statements.

Социально-экономический прогресс во многом зависит от стабильности правовой системы государства и уровня генерации новых правовых знаний <1>. Инновационный путь развития экономики предполагает взаимовыгодные формы сотрудничества государства и субъектов предпринимательской деятельности. Наряду с необходимостью создания благоприятных условий для повышения конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности российского бизнеса особое внимание следует уделить мерам контроля за финансовой деятельностью частных компаний.

--------------------------------

<1> См.: распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. N 1662-р "О Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года" // СЗ РФ. 2008. N 47. Ст. 5489.

В процессе осуществления хозяйственной деятельности и для достижения своих целей экономические субъекты образуют фонды денежных средств - частные финансы, которые составляют часть финансовой системы страны <2>. Основным механизмом и предпосылкой успешного достижения государством задач устойчивого развития и эффективного использования фондов денежных средств является стабильная государственная политика в совокупности с действенной системой аудита <3>.

--------------------------------

<2> Финансовое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, 2003. С. 10.

<3> Артемов Н.М., Пономаренко К.С. Совершенствование системы государственного аудита в Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. N 9. С. 35.

В последнее время "аудит" получил широкое распространение не только в контексте действующего правового регулирования применительно к проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и в других сферах общественной деятельности <4>. В терминологическом аппарате теории права и законодательстве уже существует устоявшееся понятие, в соответствии с которым аудит следует рассматривать через призму реализации публичного интереса в рамках финансово-контрольной деятельности. В этой связи необходимо решить вопрос о месте в системе финансового права самостоятельного правового образования - "финансовый контроль".

--------------------------------

<4> См., напр.: Степашин С.В. Конституционный аудит. М.: Наука, 2006; СПС "КонсультантПлюс"; Аманжолова Б.А., Терещенко Д.О., Шишова Ю.А. Социальный аудит организаций потребительской кооперации: система процедур и аналитических показателей // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2019. N 15. С. 17 - 29.

Согласно высказанному в юридической науке подходу финансовый контроль рассматривается тождественно деятельности по проверке законности и целесообразности действий в сфере финансов и может квалифицироваться как подотрасль финансового права. Так, Е.Ю. Грачева одна из первых провела фундаментальное исследование сущности финансового контроля и пришла к обоснованному выводу о выделении его в качестве подотрасли финансового права - единственной подотрасли, имеющей сложную структуру, выраженную в особенностях формирования правовыми нормами общей и особенной частей <5>. Подотрасль "финансовый контроль" фактически возникает путем объединения нескольких финансово-правовых институтов вследствие того, что финансовая деятельность охватывает самые различные сферы, а финансово-правовые нормы, регламентирующие проведение финансового контроля, содержатся в налоговом, бюджетном, банковском, страховом и других видах законодательства.

--------------------------------

<5> Грачева Е.Ю. Финансовый контроль - подотрасль финансового права // Финансовое право. 2002. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

Научный интерес вызывают также выводы С.В. Запольского <6>, выделяющего в финансово-правовом регулировании два основных вида отношений: имущественные и организационные. К последним ученый относит новую подотрасль финансового права - финансовый контроль, само понятие которого интерпретируется гораздо шире, чем прежде, и не ограничивается исключительно государственной монополией. По мнению профессора А.В. Турбанова, также предлагается широкая трактовка понятия финансового контроля, включающая в том числе правоотношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности <7>.

--------------------------------

<6> Запольский С.В. О правовой природе финансового контроля // Финансовый контроль в сфере публичных и частных финансов: материалы международной научно-практической конференции / под ред. И.А. Цинделиани. М., 2016. С. 67 - 77.

<7> Турбанов А.В. Саморегулирование в аудите: отражение в законодательстве, науке и практике // Актуальные проблемы российского права. 2018. N 3. С. 25.

Примечательно, что большинством ученых к категории "финансовый контроль" наряду с деятельностью государственных органов отнесена и в отдельных случаях деятельность негосударственных субъектов, имеющих соответствующие полномочия в области установления законности, полноты и достоверности осуществляемых финансовых операций. В частности, по мнению А.Н. Козырина, финансовый контроль представляет собой деятельность государственных и негосударственных органов, направленную на установление объективной оценки экономической эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов <8>. В свою очередь С.О. Шохин рассматривает финансовый контроль в качестве межотраслевой системы наблюдения государственных и общественных органов, имеющих соответствующие контрольные полномочия, за финансово-хозяйственной деятельностью проверяемых субъектов в целях осуществления точной доподлинной оценки экономической эффективности их деятельности <9>.

--------------------------------

<8> Финансовое право: учебник / под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 47.

<9> Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1999. С. 6.

На наш взгляд, финансовый контроль исторически, объективно трансформировался из правового института в самостоятельную подотрасль права за счет повышения роли и значения общественных отношений, урегулированных соответствующими финансово-правовыми нормами. Принимая во внимание действующий на сегодняшний день массив нормативных правовых актов, регулирующих проведение финансового контроля в различных сферах и отраслях экономики, допустимо предположить, что он может получить развитие как подотрасль финансового права, предметом которой являются общественные отношения, связанные с деятельностью по проверке законности и целесообразности действий в сфере образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств.

Виды финансового контроля многообразны. В частности, Е.Ю. Грачева, предлагая свое определение финансового контроля, выделяет также понятие "аудиторский финансовый контроль", под которым понимается независимый вневедомственный контроль, осуществляемый в качестве предпринимательской деятельности, то есть аудиторской <10>.

--------------------------------

<10> Грачева Е.Ю. Указ. соч. С. 62.

Традиционно аудит определяют как вид негосударственного независимого вневедомственного финансового контроля <11>, но нередко встречается мнение, что аудит можно также рассматривать в качестве внутреннего хозяйственного контроля <12>. Вопрос отношения аудита к той или иной категории контроля непосредственно связан с проблемой определения места правовых норм, регулирующих аудиторскую деятельность, в системе российского права.

--------------------------------

<11> Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 47 - 49; Финансовое право: учебник / под ред. Н.И. Химичевой. М., 2000. С. 132 - 134; Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 4; и др.

<12> Тихомиров М.Ю. Совершение обществом с ограниченной ответственностью сделок с заинтересованностью и крупных сделок (Продолжение) // Законодательство и экономика. 2010. N 9; СПС "КонсультантПлюс".

По нашему мнению, аудит выступает самостоятельным институтом подотрасли финансового контроля, представляющим собой совокупность взаимосвязанных юридических норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся в ходе независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В данном случае институт аудита выступает в качестве составной части, обособленного звена финансового контроля как подотрасли финансового права.

Однозначному выводу о выделении аудита в качестве отраслевого института в системе финансового права способствует ряд факторов.

Во-первых, исходным элементом института аудита, как любого нормативно-отраслевого образования, является конкретная норма права. Данная правовая норма устанавливает общеобязательные к применению правила, которые санкционируются государством и направлены на регулирование отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности. Целостность аудита как института в системе финансового права определена функциональной зависимостью между элементами его структуры, обеспечивающими внутреннее единство правовой материи. Так, совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных нормативных предписаний, регламентирующих порядок проведения аудиторской проверки, образует устойчивую группу правовых норм, регулирующих однородные общественные отношения, свойственные предмету подотрасли финансового контроля.

Во-вторых, существующая модель правового регулирования аудиторской деятельности зависит от построения правовых норм, реализация которых направлена на сферу распространения финансовых правоотношений. При этом правовая природа института аудита предопределяет способ правового воздействия непосредственно на конкретную часть общественных отношений, то есть их виды или подвиды. Таким образом, нормы права, представляющие институт аудита, регулируют не всю финансовую контрольную деятельность (родовую совокупность общественных отношений), а только конкретную ее сторону - аудиторский контроль, то есть группу видовых правоотношений.

В-третьих, основываясь на положениях о том, что первичным элементом системы права является нормативное предписание, которое включает в себя наряду с нормой права и принципы права <13>, следует отметить, что институту аудита как структурному элементу системы финансового права присущи собственные принципы, определяющие содержание и направление правового регулирования. Институту аудита свойственны как общеправовые принципы (законность, гласность, федерализм и др.), так и специально-правовые принципы аудиторской деятельности, включающие в себя независимость, честность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

--------------------------------

<13> Алексеев С.С. Структура советского права. М.: Юрид. лит. 1975. С. 81 - 91.

В-четвертых, благодаря сформировавшейся обособленной правовой базе в настоящее время достигнут определенный уровень нормативной "обеспеченности" института аудита своим собственным законодательством. Это прежде всего Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) <14>. Создание законодательной основы для регулирования отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, сопровождалось разработкой, принятием и применением международных стандартов аудита, стандартов аудиторской деятельности саморегулируемых организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также иных регулятивных документов, закрепляющих правовой режим аудиторской проверки.

--------------------------------

<14> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

В определенной степени аудит как самостоятельный правовой институт имеет собственный логически построенный понятийный аппарат, свой профессиональный язык и систему специальных терминов, отражающих специфику аудиторской деятельности. Одним из дискуссионных в теории финансового права остается вопрос соотношения понятий "аудит" и "аудиторская деятельность", которые разграничиваются законодателем, но отождествляются правоприменителем.

В-пятых, практически каждый институт системы финансового права подразделяется на подынституты или субинституты в соответствии с внутренней формой содержащихся в них структурных элементов. Сложившийся в системной организации института аудита крупный массив нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, обеспечивает "крупность" и самого института аудита, что позволяет отрицать его статус как субинститута (подынститута) финансового контроля.

Институт аудита сам по себе также может включать подынституты, то есть объединение правовых норм, регулирующих отдельные отношения, находящиеся в рамках рассматриваемого правового института. Наглядным примером служит подынститут обязательного аудита, регулирующий отношения, складывающиеся при проведении в императивном порядке ежегодной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, установленных законом (ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).

В-шестых, институт аудита в системе элементов российского права соотносится с подотраслью "финансовый контроль", являясь ее частью, и сопряжен с отраслью "финансовое право". Несмотря на формально-определенную самостоятельность, институт аудита не может функционировать автономно. Правовое регулирование общественных отношений, возникающих в процессе осуществления аудиторской деятельности, может считаться законченным только в рамках отрасли финансового права и не может быть достигнуто в границах обособленного института. То есть порядок расположения института аудита внутри отрасли финансового права и подотрасли финансового контроля объективно обусловлен самой системой общественных отношений в области финансовой деятельности, образующих финансовую систему общества. Единство финансовой системы выражается в общем построении системы финансового права, где сосуществуют общая и особенная части, в которых логически последовательно располагаются и характеризуются в том числе финансово-правовой институт аудита и подотрасль финансового контроля таким образом, что это становится базой для изучения финансовой деятельности как деятельности публичной власти в обществе.

Таким образом, аудит как вид финансового контроля, входящий в область правового регулирования отдельных видов экономических отношений, по своей юридической сущности остается в определенной степени самостоятельным правовым институтом <15>. При этом учитывая многообразие классификаций правовых образований, исследуемых в теории права, применительно к аудиту можно заключить, что возможно его дальнейшее изучение как комплексного правового института: до сих пор ведется спор о содержании аудиторских правоотношений, заключающих в себе как частноправовые, так и публично-правовые начала.

--------------------------------

<15> См. подробнее: Анисифоров Т.С. Публично-правовой характер института аудита в России // Банковское право. 2018. N 5. С. 54 - 61.

Изложенные в статье аргументы делают возможным определить аудит в качестве самостоятельного института правового регулирования, который обособился внутри подотрасли финансового права - в финансовом контроле. Основной задачей, стоящей в настоящее время перед российским аудитом, является занятие им достойного места в новом экономическом укладе при одновременном сохранении структурной идентичности института финансового права.

Литература

1. Алексеев С.С. Структура советского права / С.С. Алексеев. Москва: Юридическая литература, 1975. 263 с.

2. Аманжолова Б.А. Социальный аудит организаций потребительской кооперации: система процедур и аналитических показателей / Б.А. Аманжолова, Д.О. Терещенко, Ю.А. Шишова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2019. N 15 (471). С. 17 - 29.

3. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России / В.К. Андреев. Москва: ИНФРА-М, 1996. 127 с.

4. Анисифоров Т.С. Публично-правовой характер института аудита в России / Т.С. Анисифоров // Банковское право. 2018. N 5. С. 54 - 61.

5. Артемов Н.М. Совершенствование системы государственного аудита в Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере / Н.М. Артемов, К.С. Пономаренко // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. N 9. С. 29 - 40.

6. Грачева Е.Ю. Финансовый контроль - подотрасль финансового права / Е.Ю. Грачева // Финансовое право. 2002. N 2. С. 57 - 62.

7. Запольский С.В. О правовой природе финансового контроля / С.В. Запольский // Финансовый контроль в сфере публичных и частных финансов: материалы международной научно-практической конференции (г. Москва, 25 ноября 2016 г.) / под редакцией И.А. Цинделиани. Москва, 2016. С. 67 - 76.

8. Степашин С.В. Конституционный аудит / С.В. Степашин. Москва: Наука, 2006. 814 с.

9. Тихомиров М.Ю. Совершение обществом с ограниченной ответственностью сделок с заинтересованностью и крупных сделок (продолжение) / М.Ю. Тихомиров // Законодательство и экономика. 2010. N 9.

10. Турбанов А.В. Саморегулирование в аудите: отражение в законодательстве, науке и практике / А.В. Турбанов // Актуальные проблемы российского права. 2018. N 3 (88). С. 17 - 27.

11. Финансовое право: в вопросах и ответах: учебное пособие / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова; ответственный редактор Е.Ю. Грачева. 2-е изд., перераб. и доп. Москва: Проспект, 2009. 229 с.

12. Финансовое право: учебник для вузов / ответственный редактор О.Н. Горбунова. Москва: Юрист, 1996. 400 с.

13. Финансовое право: учебник для студентов вузов / ответственный редактор Н.И. Химичева. Москва: Юрист, 2000. 599 с.

14. Финансовое право: учебник по финансовому праву для студентов вузов / под редакцией Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. Москва: ТК Велби, 2003. 532 с.

15. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. Москва: Финансы и статистика, 1999. 350 с.

Подписано в печать

30.04.2020