В сельском хозяйстве повышение эффективности производства связано с использованием высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур и более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на селекционные достижения [14].
Рассмотрим возможность раскрытия информации по селекционным достижениям на примере федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) "Восточное", расположенного на территории Нижегородской области (наименование предприятии взято условное). Оно является государственным сельскохозяйственным предприятием, элитхозом и племенным репродуктором, специализирующимся на производстве семян высших репродукций зерновых культур. Учредителем данного предприятия является Федеральное агентство научных организаций (ФАНО).
Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Однако так как в России применяется в основном юридическая концепция представления имущества в балансе, то права неисключительного пользования, приобретаемые у сторонней организации, учитываются на забалансовом счете. Между тем финансовая отчетность по правилам МСФО составляется по экономической концепции и этот вид активов учитывается в составе нематериальных активов, если их использование в производственной деятельности приносит экономическую выгоду организации.
Права на селекционные достижения регулируются гл. 73 Гражданского кодекса Российской Федерации [15]. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.
Учет прав неисключительного пользования в международной практике регламентирован МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [1], в России - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) [16].
При первом переводе индивидуальной отчетности, составленной по российским учетным стандартам, в финансовую отчетность по МСФО можно сделать следующую проводку: Дебет счета "Нематериальные активы" Кредит счета "Нераспределенная прибыль" - на справедливую стоимость прав неисключительного пользования селекционным достижением.
В дальнейшем в случае необходимости составления индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО в связи с предоставлением для консолидации можно представить данные активы в дебете счета "Нематериальные активы" и кредите счета "Лицензионные обязательства". В этом случае данный актив будет представлен в отчетности в качестве объекта НМА и отражен в пояснениях к отчетности [14].
Семена элитных сортов ФГУП "Восточное" приобретает у одного из научно-исследовательских институтов сельского хозяйства России. При этом составляется договор неисключительного пользования, в котором указываются:
- предмет договора;
- права и обязанности сторон;
- порядок расчетов;
- сроки действия договора;
- ответственность сторон;
- юридические адреса;
- реквизиты сторон;
- прочие условия.
По этому договору поступающие семена учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 8 "Семена и посадочный материал", а права неисключительного пользования - на забалансовом счете.
В бухгалтерском балансе ФГУП "Восточное" предлагаем выделить в составе нематериальных активов стоимость прав неисключительного пользования, как представлено в табл. 2.
Таблица 2
Представление прав неисключительного пользования
в бухгалтерском балансе, тыс. руб.
Актив
На 31 декабря 2015 г.
На 31 декабря 2014 г.
На 31 декабря 2013 г.
Нематериальные активы
В том числе:
Права неисключительного пользования
Источник: составлено авторами.
В разд. 1 пояснений к финансовой отчетности ФГУП "Восточное" мы считаем необходимым приводить информацию о составе селекционных достижений по каждому их виду на начало и конец отчетного периода и их движение (табл. 3). В этом случае заинтересованный пользователь с помощью другой информации, например представленной в сегментной отчетности, сможет сделать выводы об имущественном положении, результатах деятельности, в том числе по хозяйственным сегментам (видам продукции), эффективности производства и управления.
Таблица 3
Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу.
Наличие и движение прав неисключительного пользования
на селекционные достижения, тыс. руб.
Договор неисключительного пользования
На начало года
Изменения за период
На конец периода
поступило
выбыло
N 67.15.Л
N 70.18.М
-
И т.д.
Итого права неисключительного пользования
Источник: составлено авторами.
Также предлагаем для ФАНО как учредителя данного предприятия в пояснениях к отчетности ФГУП "Восточное" дополнительно рассматривать основные детали договоров неисключительного пользования с уточнением конкретного сорта зерновых, срока действия договора и порядка расчетов (табл. 4).
Договор неисключительного пользования на селекционные достижения
Сорт или порода
Срок действия договора неисключительной лицензии
Порядок расчетов с лицензиаром
N 67.15.Л
Пшеница мягкая яровая сорта "Эстер"
До 25.02.2018
Ежегодные отчисления лицензиару денежных средств в размере 7% от объема реализованных оригинальных (суперэлитных) семян, 5% от объема реализованных элитных семян и 3% от объема реализованных репродукционных семян
N 70.18.М
Ячмень яровой сорта "Эльф"
До 10.04.2017
Ежегодно 8% от реализации суперэлитных семян, 6% от элитных и 2% от репродукционных семян
И т.д. по другим договорам
Источник: составлено авторами.
Таким образом, предложенные уточнения саму структуру баланса и пояснений к нему не меняют, однако раскрывают информацию об отдельных отраслевых учетных объектах, определяющих основную деятельность научно-производственных сельскохозяйственных предприятий.
Список литературы
1. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2001. 752 с.
5. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2008. N 1. С. 15 - 17.
6. Куликова Л.И. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: Монография / Л.И. Куликова, Н.Б. Семенихина. М.: Изд. дом "Научная библиотека", 2013. 88 с.
7. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. 384 с.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
9. Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: практикум / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2015. 160 с.
10. Козменкова С.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2003. N 11. С. 36 - 39.
11. Козменкова С.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности на перерабатывающих предприятиях АПК / С.В. Козменкова, А.В. Рачинский // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2005. N 7. С. 34 - 36.
12. Шатина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: Монография / Е.Н. Шатина, С.В. Козменкова. Нижний Новгород, Изд-во Волго-Вят. Акад. Гос. Службы, 2010. 166 с.
13. Козменкова С.В. Особенности применения МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство" в российской практике учета и отчетности / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 16. С. 2 - 7.
14. Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения / Все для бухгалтера. 2010. N 3. С. 9 - 13.
15. О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 N 52-ФЗ.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
