Инвентаризация резервов

Инвентаризация резервов

Организации, которые в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета формируют резервы, обязаны провести их годовую инвентаризацию. Организации могут создавать:

- оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и др.);

- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и т.п.;

- другие резервы, разрешенные законодательством РФ и нормативными правовыми актами Минфина России.

Некоторые резервы могут создаваться в налоговом учете, если их формирование предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения. Это могут быть резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв по сомнительным долгам, на ремонт основных средств и др.

Годовой инвентаризации подлежат как резервы, созданные в бухгалтерском учете, так и резервы, созданные для целей налогообложения прибыли. Так, например, инвентаризация резерва на оплату отпусков в налоговом учете проводится на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ, в котором сказано, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Резерв по сомнительным долгам подлежит инвентаризации в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которому формирование резерва на следующий год осуществляется по результатам инвентаризации резерва, созданного в предыдущем году. Проинвентаризировать необходимо и другие резервы, создаваемые в целях исчисления налога на прибыль, поскольку согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса все они по итогам налогового периода уточняются и корректируются.

Примечание. Резервы, которые организации могут создавать как в бухгалтерском, так и налоговом учете, не являются взаимозависимыми. То есть организация может создавать данный резерв в целях бухгалтерского учета, но не формировать его при исчислении налога на прибыль.

В ходе инвентаризации как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета проверяется правильность создания резервов, правильность расчета зарезервированных сумм и фактически произведенных расходов, под которые сформирован резерв. Также по результатам инвентаризации определяется сумма остатков резервов на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные на конец года, уточняются.

Отражение результатов инвентаризации резервов

Суммы резерва не хватило для покрытия расходов. В бухгалтерском учете, если сумма расходов, под которые сформирован резерв, оказалась больше суммы созданного резерва, на сумму превышения расходов резерв нужно доначислить.

В налоговом учете в описанном выше случае резерв не увеличивается. При превышении затрат над суммой резерва разница списывается на соответствующие виды расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. При этом конкретный вид расходов зависит от вида резерва. Так, например, если по результатам инвентаризации будет установлено, что фактические расходы на оплату отпусков (включая уплату страховых взносов во внебюджетные фонды) превысили сумму начисленного резерва, то 31 декабря налогоплательщик должен суммы, которые не покрываются за счет резерва, включить в расходы на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

При создании резерва по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если при инвентаризации окажется, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в налоговом периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в налоговом учете на 31 декабря отражается в составе прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 3. В учетной политике ЗАО "Юбилейный" на 2010 г. установлено, что в бухгалтерском и налоговом учете создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма начисленного резерва на 2010 г. составила 1 879 000 руб.

По окончании 2010 г. организация провела инвентаризацию резерва в бухгалтерском и налоговом учете. В результате инвентаризации установлено, что расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) в 2010 г. составили 2 091 000 руб. То есть сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму резерва на 212 000 руб. (2 091 000 руб. - 1 879 000 руб.).

ЗАО "Юбилейный" 31 декабря 2010 г. отразило сумму превышения расходов на оплату отпусков над суммой резерва следующим образом. В целях налогообложения прибыли сумма 212 000 руб. включена в расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете на указанную сумму увеличен резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Доначисление отражено записью:

Дебет 26 Кредит 96

- 212 000 руб. - доначислен резерв на оплату отпусков.

Сумма резерва превысила сумму фактических расходов. Нередко бывает, что фактическая сумма соответствующих расходов за год оказывается меньше суммы резерва, созданного для равномерного списания данных расходов. В таком случае в бухгалтерском учете оставшиеся суммы резерва сторнируются.

В налоговом учете начисленные и учтенные в расходах резервы не уменьшаются. При исчислении налога на прибыль суммы резервов, оставшиеся неизрасходованными, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Согласно этому пункту в доходы включаются остатки резервов, которые сформированы в соответствии со ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Пример 4. Изменим условие примера 3. Предположим, в результате инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в ЗАО "Юбилейный" установлено, что расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) в 2010 г. составили 1 732 000 руб. То есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше суммы созданного резерва на 147 000 руб. (1 879 000 руб. - 1 732 000 руб.).

В налоговом учете ЗАО "Юбилейный" излишне начисленный резерв в сумме 147 000 руб. 31 декабря 2010 г. включило во внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете сторнировало сумму излишне начисленного резерва:

Дебет 26 Кредит 96

┌────────────┐

- │147 000 руб.│ - резерв на оплату отпусков уменьшен на не

└────────────┘

использованную на конец года сумму.

Перенос резерва на следующий год. Некоторые из резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете, организации вправе переносить на следующий год. В этом случае остаток неиспользованного резерва в указанном выше порядке не списывается, а присоединяется к вновь создаваемому резерву. Причем присоединяемый остаток резерва уточняется в установленном порядке. Например, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам должен быть скорректирован исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка.

Сумма пересчитанного резерва присоединяется к резерву будущего года. Если в результате перерасчета присоединяемый остаток уменьшился, то разница в бухгалтерском учете сторнируется, а в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов. Если сумма переносимого остатка резерва увеличилась по сравнению с остатком на конец года, то в бухгалтерском учете следует доначислить резерв на недостающую сумму, а в налоговом учете эта сумма включается в состав расходов на оплату труда.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 4. Допустим, ЗАО "Юбилейный" решило формировать резерв на оплату отпусков и в 2011 г. Поэтому неиспользованный остаток резерва 2010 г. в сумме 147 000 руб. организация может перенести на следующий год. Его необходимо уточнить по состоянию на 31 декабря. В результате инвентаризации резерва было установлено, что неиспользованный остаток возник в связи с тем, что генеральный директор организации С.Д. Иванов не использовал свой очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Средний дневной заработок С.Д. Иванова, рассчитанный за период с января по декабрь 2010 г., составил 3500 руб. Следовательно, сумма отпускных, которая причитается ему за неиспользованный отпуск, равна 98 000 руб. (3500 руб. x 28 дн.). ЗАО "Юбилейный" страховые взносы во внебюджетные фонды в 2010 г. уплачивало в размере 26,3% (в том числе 0,3% - тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Сумма страховых взносов, которая была начислена на отпускные и включена в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков за 2010 г., составила 25 774 руб. (98 000 руб. x 26,3%). Таким образом, расходы по оплате отпуска генерального директора ЗАО "Юбилейный" были запланированы в размере 123 774 руб. (98 000 руб. + 25 774 руб.).

Отпуск С.Д. Иванова перенесен на 2011 г. С 1 января 2011 г. размер тарифа страховых взносов для данной организации увеличивается до 34%. Поэтому при включении отпускных в резерв необходимо пересчитать сумму страховых взносов. Эта сумма составит 33 614 руб. (98 000 руб. x 34,3%). Следовательно, на 2011 г. ЗАО "Юбилейный" может перенести резерв на выплату отпускных в размере 131 614 руб. (98 000 руб. + 33 614 руб.). Эта сумма меньше остатка резерва на конец 2010 г. на 15 386 руб. (147 000 руб. - 131 614 руб.). Поэтому организация должна эту разницу в налоговом учете включить во внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете - сторнировать остаток резерва на конец года:

Дебет 26 Кредит 96

┌───────────┐

- │15 386 руб.│ - уменьшен остаток резерва на оплату отпусков,

└───────────┘

переносимый на 2011 г.

При расчете суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2011 г. следует учитывать, что в годовую сумму расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков в указанном году не включаются отпускные С.Д. Иванова, поскольку они входят в остаток резерва, перенесенного с 2010 г.

Примечание. Федеральным законом от 16.10.2010 N 272-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов на 2011 г.: в ПФР - 26%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 3,1% и ТФОМС - 2%.