Учет налогооблагаемой прибыли

Учет налогооблагаемой прибыли

Порядок отражения в бухгалтерском учете налогооблагаемых показателей, на основании которых исчисляется налог на прибыль и отражение самого налога регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Данное ПБУ:

1) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о рас четах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль;

2) определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период;

3) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской от четности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформулированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

4) предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Эти цели в основном совпадают с требованиями МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают из необходимости обеспечения полно ты, ясности и достоверности отчетности.

Не применяют ПБУ 18/02:

• организации, не являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль;

• организации игорного бизнеса;

• страховые организации;

• кредитные организации;

• бюджетные организации;

• плательщики ЕНВД (в части доходов, облагаемых ЕНВД).

Могут не применять ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства. Критерии отнесения организаций к таковым определены в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».

В ПБУ 18/02 введено девять новых терминов:

1) постоянные разницы (ПР);

2) постоянное налоговое обязательство (ПНО);

3) временные разницы (ВР);

4) вычитаемые временные разницы (ВВР);

5) отложенные налоговые активы (ОНА, как следствия ВВР);

6) налогооблагаемые временные разницы (НВР);

7) отложенное налоговое обязательство (ОНО, как следствие НВР);

8) условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

(УР, УД);

9) текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — (ТИП, ТНУ).

Несмотря на то что в ПБУ 18/02 нет термина «постоянный налоговый актив» (ПНА), по мнению специалистов, необходимость в нем есть, поскольку существуют постоянные разницы, порождающие постоянный налоговый актив. Таким образом, появляется десятый термин:

10) постоянный налоговый актив.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. То есть эта разница возникает раз и на всегда.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом (других).

Таким образом, в целом разницы представляют собой отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы по прибыли в налоговом учете.

Временные и постоянные разницы приводят к возникновению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем применения следующей формулы:

УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО = ТНП(ТНУ).

Существует два вида ВР: вычитаемая и налогооблагаемая.

Вычитаемая разница (ВВР) возникает, если в бухгалтерском учете рас ход учитывается в данном отчетном периоде, а в налоговом учете — в после дующих, или доход будет получен в бухгалтерском учете в последующих периодах, а в налоговом учете он получен в данном периоде.

Налогооблагаемая разница (НВР) — наоборот: если в бухгалтерском учете расход будет учтен в последующих периодах, а в налоговом он списывается сейчас, или доход получен в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом.

Для учета отложенных налоговых обязательств и отложенных на логовых активов приказом Министерства финансов РФ от 7 мая 2003 г. № 38Н в План счетов введены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Счет 09 — активный, балансовый.

Сальдо по дебету сч. 09 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) на конец отчетного периода ОНА.

Оборот по дебету сч. 09 — сумма начисленных ОНА за отчетный период.

Оборот по кредиту сч. 09 — погашенные и списанные ОНА.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» должен иметь аналитические счета, позволяющие вести учет ОНА в разрезе объектов, по которым они возникают.

Например, 09-1 — ОНА по амортизируемому имуществу:

09-1-1 — по основным средствам (в нашем примере: Д сч. 09-1-1, К сч. 68 - 4800 руб.).

09-1-2 — по нематериальным активам.

Кроме того, в накопительных ведомостях к субсчетам счета 09 должны в хронологическом порядке отражаться все операции по начислению, погашению и списанию ОНА по каждому объекту, по которому они возникли.

Погашение ОНА возможно в каждом отчетном периоде (можно ежеквартально) в сумме, относящейся к данному периоду. При этом погашение производится только тогда, когда в отчетном периоде есть налогооблагаемая прибыль. Если нет прибыли, погашение производится в последующих периодах, когда прибыль появится. То есть образование дебетового остатка (за счет погашения) не допускается:

Д сч. 68, К сч. 09 — погашение ОНА;

Д сч. 09, К сч. 68 — начисление ОНА.

Оставшаяся сумма будет погашаться в течение последующих лет.

Списание ОНА производится корреспонденцией: Д сч. 99, К сч. 09. Корреспонденция делается при выбытии объекта актива, по которому был начислен ОНА. Сумма проводки не уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Счет 77 (78) «Отложенные налоговые обязательства» — пассивный, балансовый.

Сальдо по кредиту сч. 77 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) ОНО на начало отчетного периода.

Оборот по кредиту сч. 77 — сумма начисленных ОНО по возникшим в течение отчетного периода НВР.

Оборот по дебету сч. 77 — сумма погашенных за отчетный пери од ОНО и (или) списанных ОНО вследствие выбытия объектов, по которым возникли НВР.

Аналитический учет ведется аналогично сч. 09 «Отложенные налоговые активы». Например, к нему могут быть открыт субсчет 77-1-1 «ОНА по амортизируемому имуществу» со счетами аналитического учета:

77-1-1 «ОНА по основным средствам»;

77-1-2 «ОНА по нематериальным активам» (в нашем примере: Д сч. 68, К сч. 77-1-2 - 240 руб.).

Специальных счетов для учета ПНО и ПНА нет. Эти обязательства и активы отражаются с использованием сч. 99, к которому должны быть открыты специальные субсчета для учета ПНО и ПНА, например:

99-10-1 — ПНО по командировочным расходам сверх норм (в нашем примере Д сч. 99-10-1, К сч. 68 — 12 руб.);

99-10-2 — ПНО по представительным расходам сверх норм.

Рекомендации по организации аналитического учета

Аналитический учет зависит от того, в каком направлении построена налоговая политика по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения.

В параграфе 7 гл. 1 настоящего учебного пособия рассматривались три варианта взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов.

Первый вариант взаимодействия возникает при параллельном ведении обоих видов учета. В этом случае аналитические регистры обязательны к применению.

Второй вариант взаимодействия — максимальное сближение двух систем учета.

Третий вариант взаимодействия — ведение на предприятии бухгалтерского учета с глубокой аналитикой, позволяющей учитывать отклонения, возникающие при различии в правилах учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Это метод корректировок.

Налоговые регистры при этом методе вести рекомендуется, но их количество, как правило, невелико, что также экономит время бухгалтера.

В первом случае налоговый учет полностью отделен от бухгалтерского и предполагает открытие самостоятельного (налогового) аналитического учета.

Во втором случае аналитический учет строится по законам бухгалтерского учета.

В третьем случае анализируется возникновение всех возможных разниц, и открываются соответствующие субсчета третьего и четвертого порядка.

В ПБУ 18/02 содержится неполный перечень основных видов разниц (п. 4, 11, 12).

При третьем методе в бухгалтерском учете аналитика будет состоять из двух блоков:

1) аналитические счета бухгалтерского учета;

2) аналитические счета для учета разниц.

Аналитические счета бухгалтерского учета призваны обеспечить сбор первичной информации и группировку ее для последующего переноса в регистры учета для формирования бухгалтерской отчетности.

Аналитические счета для учета разниц призваны обеспечить сбор первичной информации, в том числе по бухгалтерским справкам, для ее группировки, перегруппировки и переноса в регистры для формирования налоговой суетности.

Можно рекомендовать следующий вариант в ведении кодировки счетов бухгалтерского учета 90, 91, 99, 20, 26, 44.

Например, счет 90.1 «Выручка» может кодироваться следующим образом: 90-1-1 «Выручка, включаемая во внереализационные доходы в Налоговом учете» (например, проценты по товарному кредиту);

счет 91-1 «Доходы от прочей реализации»: 91-1-1 «Операцион-НЬ1е Доходы, включаемые в доходы от реализации в налоговом учете» (Например, доходы от продажи материалов);

счет 44 «Расходы на продажу»: 44-5 — «Расходы, не принимаемые в налоговом учете» (например, сверхнормативные суточные, образующие ПНО).

Формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете

В соответствии с нормативными документами по налогу на при быль залоговой базой признается денежное выражение прибыли.

Прибыль — это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Доходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав);

внереализационные доходы.

Расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

а) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизация с этой точки зрения могут быть признаны прямыми);

б) внереализационные расходы.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по цене. Цена сделки контролируется по ст. 40 НК РФ. Прибыль Должна учитываться в разрезе разных ставок нарастающим итогом к началу года.

бухгалтерском учете доходы учитываются в соответствии с правилами ПБУ 9/99, а расходы - в соответствии с ПБУ 10/99. Доходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы, в том числе операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Расходы в бухгалтерском учете подразделяются также на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе операционные, внереализационные, Чрезвычайные.

Таким образом, существует различие в классификации доходов и расходов применяемой в бухгалтерском и налоговом учетах. Кроме того, различается и содержание каждого вида доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Учет доходов от реализации.

В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности отражается на сч. 90 «Продажи», в состав которого включаются доходы по видам деятельности, указанные в уставе организации и составляющие более 5% общей суммы.

В налоговом учете в состав доходов от реализации включаются также операционные доходы от продажи основных средств, НМА, ТМЦ, отражаемые на сч. 91-1 «Прочие доходы».

Следует также учитывать, что отражаемые в составе бухгалтерской выручки на сч. 90 «Продажи» проценты по товарному кредиту и суммовые разницы для целей налогового учета должны быть перенесены в состав внереализационных доходов.

Основные бухгалтерские записи по учету доходов от реализации:

1) Д сч. 50, К сч. 90-1 — продажа товаров, работ, услуг в розницу за наличный расчет через ККМ;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС;

2) Д сч. 62, К сч. 90-1 — передача товаров, работ, услуг оптовому покупателю;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС.

При применении кассового метода в налоговом учете выручка формируется на основании операций, отраженных записями Д сч. 50, 51, 52..., К сч. 62, а также другими видами погашения дебиторской задолженности покупателем;

3) Д сч. 76, К сч. 90-1 — начислено вознаграждение у комиссионера (агента) согласно представленному им отчету;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС;

4) Д сч. 62, 76, К сч. 91-1 — передан покупателю объект основных средств, НМА, ТМЦ по продажной стоимости;

Д сч. 91-3, К сч. 68-2«-'НДС.

Если продаются «новые» основные средства или нематериальные активы, то НДС исчисляется с полной стоимости продажи, поскольку в момент принятия их на учет по оплаченным ОС был сделан вы чет по НДС: Д сч. 68, К сч. 19.

По «старым» ОС, принятым на учет до введения законов о налогах, используется другая формула:

(Продажная цена — Остаточная стоимость) : 118% • 18%, где 18% — ставка НДС.

Доходы, связанные с производством и реализацией, отражаются в соответствующих накопительных регистрах (без учета суммовых разниц и процентов по товарным кредитам).

Например, регистр 010 «Справка о выручке от реализации товаров, работ, услуг по основной деятельности» и ведомость к ней; регистр 012 «Справка о выручке от реализации ОС» и ведомость к регистру; регистр 013 «Справка о выручке от реализации НМЛ» и ведомость к регистру и т.д.

Расходы, связанные с реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Рассмотрим каждый из этих элементов с позиций отражения ин формации на счетах бухгалтерского учета.

1. Материальные расходы:

Д сч. 90-2, К сч. 41-2 — списана учетная стоимость товаров, проданных в розницу;

Д сч. 90-2, К сч. 41-1 — списана учетная стоимость товаров, проданных оптом;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — списана остаточная стоимость проданных ОС;

Д сч. 91-2, К сч. 04 — списана остаточная стоимость проданных НМЛ;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — списана остаточная стоимость проданных материалов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10 — списана стоимость сырья, материалов, топлива, других ресурсов для производственных нужд за минусом возвратных отходов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 — списана стоимость услуг производственного характера;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10, 41 — потери от недостачи, порчи при хранении, транспортировки в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Правительства РФ, а также технологические потери.

В целях налогового учета учитывается сумма расходов, учтенных на счетах затрат в части, относящейся к налоговой себестоимости от четного (налогового) периода. По нормируемым расходам в налоговом учете учитываются расходы в пределах норм. Остальные расходы формируют ПНО.

2. Расходы на оплату труда:

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 70;

В состав расходов на оплату труда входит:

• начисленная оплата труда по тарифным ставкам, должностным окладом с учетом районных коэффициентов, премий, надбавок, компенсаций;

• стоимость бесплатных коммунальных услуг, продуктов, жилья, обмундирования, проезда (если проезд обусловлен технологически ми особенностями и месторасположением);

• суммы платежей по договорам страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования (по условиям п. 16 ст. 255). В случае отклонения от норм они порождают ПНО;

• оплата по договорам подряда, поручения и др.

3. Суммы начисленной амортизации: Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 02, 05.

В налоговом учете начисление амортизации производится по правилам ст. 261 гл. 25 НК РФ (т.е. по нормам десяти амортизационных групп).

В бухгалтерском учете амортизация может совпадать с налоговой амортизацией, что, как правило, происходит по «новым» ОС, принятым на учет после 1 января 2002 г., и при условии применения линейного способа амортизации. Если ОС «старые» и приняты на учет до 1 января 2002 г., они амортизируются по «Единым нормам амортизационных отчислений» в бухгалтерском учете и сумы амортизации по ним, как правило, не совпадают с суммами, исчисленными по правилам гл. 25 НК РФ. Если таких ОС много, то целесообразно вести отдельный налоговый учет. Если их количество невелико, то возможна система корректировок с применением кодировки счетов.

4. Прочие расходы:

Д сч. 91, К сч. 68 — Налог на имущество и иные платежи в бюджет;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К-сч. 69 - ЕСН;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 71 — расходы по командировкам, представительские расходы в Пределах норм (при расходах свыше норм возникает ПНО);

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 (70, 10, 69 ...) — расходы на ремонт ОС;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 76 — другие расходы согласно ст. 264, за исключением расходов, поименованных в ст. 270.

Не являются расходами в налоговом учете, но учитываются в бухгалтерском учете:

Д сч. 99, К сч. 68 — пени, штрафы в бюджет, начисление налога ни прибыль, списание ПНО;

Д сч. 91, К сч. 01 — вклад в простое товарищество имущества;

Д сч. 58, К сч. 91;

Д сч. 91, К сч. 01 — безвозмездная передача ОС;

Д сч. 91, К сч. 10 — безвозмездная передача материалов и т.д.

Задача бухгалтерии состоит в том, чтобы своевременно учесть расхождения в правилах бухгалтерского и налогового учета по подобным операциям и не допускать занижение налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией, отражаются в соответствующих регистрах, призванных подготовить накопленную информацию для заполнения налоговой декларации. Например, регистр 040 «Справка по реализационным расходам» и ведомости к ней:

• 040.1 «Ведомость учета материальных расходов»;

• 040.2 «Ведомость учета расходов на оплату труда»;

• 040.3 «Ведомость учета начисленной амортизации»;

• 040.4 «Ведомость учета прочих расходов, связанных с реализацией».

Внереализационные доходы и расходы в налоговом учете исчисляются на основании данных бухгалтерского учета:

1) суммовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 90 (Д сч. 90, К сч. 62) — выручка скорректирована на суммовую разницу (отражено начисление процентов за товарный кредит);

Д сч. 60, К сч. 08 (ДТ 08, К сч. 60) — суммовая разница между да той получения ОС и датой оплаты (в период между получением);

Д сч. 08, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 08) — суммовая разница между датой оплаты и вводом в эксплуатацию (может не учитываться в це лях налогообложения и порождать ПНО, если момент перехода прав собственности (требование НК) не совпадает с принятием на учет

2) курсовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — курсовая разница между датой составления отчетности и датой сдачи валюты на транзитный счет со дня отгрузки на экспорт;

Д сч. 91, К сч. 57 (Д сч. 57, К сч. 91) — курсовая разница, возникшая при покупке или продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по транзитному валютному счету на день обязательной продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по ос татку средств на текущем валютном счете.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, учитываются как внереализационные;

3) ДТ 91, К сч. 76 — отражены расходы по оплате услуг банка (в бухгалтерском учете — это операционные расходы);

4) ДТ 76, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 76) — начислены проценты по кредитам и займам выданным и полученным. По полученным кредитам и займам проценты принимаются в налоговом учете в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, а по кредитам и займам в валюте — в размере не более 5%. В результате этой операции может возникнуть ПНО;

5) Д сч. 60, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — списание просроченной кредиторской и дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

6) Д сч. 91, К сч. 63 — образован резерв по сомнительным долгам;

Д сч. 63, К сч. 62 — списана дебиторская задолженность; Д сч. 63, К сч. 91 — закрытие неиспользованного резерва. В налоговом учете правила формирования резерва по сомнительным долгам изложены в ст. 266 НК РФ;

7) Д сч. 10, 08, К сч. 98 — безвозмездно полученное имущество.

В бухгалтерском учете доход признается постепенно по мере начисления амортизации, а в налоговом — единовременно (п. 8 ст. 250). Эта операция всегда вызывает возникновение ОНА;

8) Д сч. 20, К сч. 28 — потери от брака;

9) Д сч. 91, К сч. 94 — потери и недостачи при отсутствии виновных лиц и другие, не возмещаемые потери;

10) Д сч. 99, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 99) — списание убытков (прибыли) прошлых лет, выявленных в отчетном году.

В налоговом учете принимаются документально подтвержденные экономически обоснованные расходы.

12 3 4 Следующая ⇒